Восстановление ндс при списании основных средств проводки. О восстановлении ндс при выбытии основных средств. НДС при продаже: начислять, но не восстанавливать

Больше всего вопросов по учету входного НДС возникает, когда компания приобретает основные средства (ОС). НДС по основным средствам могут принять к вычету. Для этого должны выполняться следующие условия:

ОС приобретено для использования в облагаемых НДС операциях;
есть счет-фактура от продавца ОС;
приобретенное ОС принято к учету;
не истекли 3 года с момента принятия ОС к учету.

Кроме того, ОС можно не только купить, но и создать самим. В такой ситуации для принятия к вычету НДС со стоимости приобретенных товаров, работ, услуг, которые использовались для создания ОС, у организации должны быть счета-фактуры на эти товары, работы, услуги, они должны быть приняты к учету, и условие о 3-х годах также должно соблюдаться (п. п. 2 , 6 ст. 171 , п. п. 1 , 1.1 , 5 ст. 172 НК РФ , ).

Что такое основные средства

К основным средствам относится имущество, используемое в деятельности организации в качестве средств труда для производства и реализации товаров или управления организацией, у которого срок полезного использования составляет более 12 месяцев, а первоначальная стоимость:

в бухучете превышает предел для признания активов основными средствами. Традиционно его устанавливают в максимально возможном размере - 40 тыс. руб. (п. 4 , 5 ПБУ 6/01 );
в налоговом учете превышает 100 тыс. руб. (п. 1 ст. 256 , п. 1 ст. 257 НК РФ). Указанный лимит применяется .

Момент принятия НДС к вычету

По общему правилу НДС по купленному ОС может быть принят к вычету после принятия его к учету в качестве ОС. Т.е. в квартале, когда стоимость ОС в бухучете будет отражена на счете 01 «Основные средства» (Письмо Минфина от 24.01.2013 N 03-07-11/19 ). Но если организация создала / построила ОС своими силами или с привлечением подрядчиков, то принять к вычету НДС со стоимости материалов и работ, затраченных на его создание, можно в квартале, когда их стоимость отражена на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (Письмо ФНС от 12.07.2011 N ЕД-4-3/11248@ ).

Подобная ситуация складывается при приобретении оборудования и объектов недвижимости, которые без дополнительных работ (сборки, монтажа, ремонта и т.д.) не могут использоваться в качестве ОС. По ним принять к вычету НДС можно в квартале отражения их стоимости соответственно на счете 07 «Оборудование к установке» или 08 «Вложения во внеоборотные активы» (Письмо Минфина от 20.11.2015 N 03-07-РЗ/67429 ).

Если ОС будет использоваться в не облагаемых НДС операциях

Если основное средство приобретено для использования только в не облагаемых НДС операциях, то НДС по этому ОС учитывается в стоимости ОС как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (

Восстановление НДС представляет собой процедуру направления к уплате налога, ранее принятого к вычету. Случаи, когда наступает такая необходимость у налогоплательщика, прописаны в 3-м пункте 170 статьи НК РФ:

Взнос в уставный или складочный капитал общества (паевый фонд кооператива) или вклад в инвестиционное товарищество в виде имущества, имущественных прав и активов нематериального характера, а также пополнение целевого капитала некоммерческого предприятия в виде объекта недвижимости;
Применение приобретенных ценностей в операциях, указанных во 2-м пункте ст.170 НК РФ, при которых нет необходимости начислять НДС к уплате (освобожденные от НДС операции, а также реализуемые вне РФ или не признаваемые реализацией, применение спецрежимов);
Предварительная оплата в счет планируемых поставок;
Снижение стоимости позиций в документах поставщика или уменьшение количества;
Получение субсидий.

Восстанавливать налог нужно только в указанных случаях, приведенный список является закрытым. Точные формулировки каждого пункта можно найти в п.3 ст.170.

С 01.01.15 отменена необходимость в восстановлении добавленного налога в отношении товаров, используемых в тех операциях, к которым применима ставка 0%.

Восстановление НДС п ри переходе на УСН

Восстановить нужно всю величину добавленного налога, который прежде был принят к вычету по товарным ценностям, услугам, работам, еще не использованным в налогооблагаемых операциях на начало перехода на упрощенный режим. По амортизируемым объектам восстановить нужно лишь часть налога, соответствующую их остаточной стоимости (без переоценки).

Выполнить данную процедуру следует в периоде, предшествующем дате перехода на упрощенный режим. Например, если переход на упрощенку осуществляется с начала 2016 года, то восстановить налог следует в 4 квартала 2015 года.

Восстановленный налог относится к прочим расходам.

Аналогичным образом проводится процедура восстановления, если компания меняет применяемый режим на ЕНВД и ПСН.

Проводки

Пример

Компания с 01.01.16 переходит на УСН. На конец 2015г. она имеет товарные ценности на 300000руб. НДС по ним прежде был предъявлен к вычету.

В 4 квартале следует восстановить НДС по этим ценностям, выполнив проводки:

Д19 К68.НДС на сумму 100000*18% = 18000 – восстановлен налог по товарам;
Д91 К19 на сумму 18000 – налог учтен в виде прочих расходов.

Восстановление НДС по необлагаемым операциям

Если поступившие ценности используются в тех операциях, когда отпадает необходимость вычисления НДС, то добавленный налог по ним нужно восстановить. Такая необходимость появляется, когда приобретения применяются в операциях:

не признаваемых реализацией,
реализуемых вне РФ;
не облагаемых НДС.

Восстановлению подлежит:

Вся сумма налога – для ТМЦ, работ, услуг;
Величина налога, пропорциональная остаточной стоимости – для основных средств и активов нематериального характера.

Момент восстановления налога – квартал, в котором приобретения используются в операциях без НДС. Необходимость в прохождении этой процедуры возникает в случае, если ранее НДС по этим приобретениям был предъявлен к возмещению.

Восстановленный добавленный налог относят к числу прочих расходов.

Восстановление НДС с аванса

При предварительном расчете у покупателя возникает возможность направить к возмещению величину НДС по счету-фактуре, сформированному продавцом при получении денежного аванса.

В момент, когда в счет этой оплаты осуществляется отгрузка ТМЦ или выполняются работы, услуги, продавец формирует первичную документацию, подтверждающую свершение операции по реализации. На основании этой документации покупатель производит восстановление налога, который ранее был направлен к возмещению.

К отгрузочной документации продавец прикладывает также в 5-тидневный срок счет-фактуру, по которому начисленная сумма НДС направляется к вычету.

Важным является то, что налог следует восстановить в той величине, в которой он ранее был направлен к вычету.

Пример

20.04 компания А перечисляет аванс компании Б в размере 354000руб. (54000руб. – НДС).

21.04 компания Б передает счет-фактуру компании А.

21.04 компания А направляет налог в размере 54000 к вычету.

20.05 компания Б поставляет товар на сумму 472000руб. (72000руб. – НДС) и передает счет-фактуру.

Если в счет аванса поставка осуществляется частями (работы сдаются поэтапно), то восстанавливать НДС также нужно частями. Величина добавленного налога к восстановлению берется из документов, предоставленных продавцом при отгрузке (сдаче работ, услуг). Данная ситуация актуальна, когда величина аванса превышает стоимость каждой партии товара (работ).

Пример

В апреле компания А перечисляет аванс в размере 472000 руб. (72000руб. – НДС). Компания Б получает предоплату и предоставляет счет-фактуру, при получении которого компания А направляет НДС в размере 72000 к вычету.

В мае компания Б отгружает половину товара на сумму 236000 руб. (36000руб. – НДС) и предоставляет счет-фактуру.

Компания А в соответствии со счетом-фактурой, предоставленным при отгрузке, восстанавливает добавленный налог в размере 36000 руб., после чего направляет НДС от стоимости поступившего товара к возмещению в размере 36000руб.

При возврате аванса следует восстановить добавленный налог в том периоде, когда получены денежные средства.

Проводки

Дебет	Кредит	Операция
На день перечисления аванса
60.Ав	51	Перечислена предоплаты
19.Ав	60.Ав	Выделен НДС из суммы предоплаты
68.НДС	19.Ав	НДС направлен к возмещению (вычету)
На день приемки товаров к учету
41	60.Тов	Приняты товары
19.Тов	60.Тов	Выделен добавленный налог из стоимости ТМЦ
68.НДС	19.Тов	НДС по товарам предъявлен к вычету
60.Ав	68.НДС	Восстановлен добавленный налог с величины предоплаты, принятый до этого к вычету
60.Тов	60.Ав	Аванс зачтен в виде оплаты за товар

Восстановление НДС при уменьшении стоимости

При отгрузке ТМЦ, выполнении работ или услуг продавец (поставщик или исполнитель) предоставляет первичный передаточный документ, к которому прикрепляет счет-фактуру. НДС по данной сделке покупатель предъявляет к вычету в сумме, прописанной в счете-фактуре.

Если позже принимается решение изменить стоимость позиций в документах в связи с редактированием цены или количества, возникает необходимость по корректировке счета-фактуры. Продавец формирует (КСФ), в котором будет отражена верная величина стоимости и налога.

День восстановления НДС:

Дата получения накладной или передаточного акта от продавца на уменьшение стоимости;
Дата получения КСФ.

Добавленный налог восстанавливается той датой, которая раньше наступит из этих двух.

Восстановить нужно разницу между изначальной величиной НДС и полученной после уменьшения стоимости.

Пример:

Компания А в феврале покупает товар на сумму 47200 руб. (7200 руб. – НДС) у компании Б. По счету-фактуре НДС – 7200 предъявляется к вычету в 1 квартале.

В апреле принято обоюдное решение уменьшить стоимость товара в связи с предоставлением скидки 5%. Компания Б формирует КСФ и передает ее компании А.

Новая стоимость = 47200 – 47200*5% = 44840 руб. (6840 руб. – НДС).

По КСФ компания А восстанавливает во 2 квартале НДС = 7200 – 6840 = 360 руб.

Проводки

Дебет	Кредит	Операция
На день получения исходного с/ф
41	60	Принят товар к учету без НДС
19	60	Выделен налог по купленным товарам
68.НДС	19	Добавленный налог направлен к вычету
На день получения корректировочного с/ф
68.НДС	19	Сторно – восстановлен НДС в размере разности между налогом до изменения и после него
19	60	Сторно – учтена разница в НДС в связи со снижением стоимости (на сумму разницы)
41	60	Сторно – уменьшена задолженность перед поставщиком (на величину разницы в стоимости)

Восстановление НДС: отражение в книге продаж

Процедуру восстановления добавленного налога следует зафиксировать в книге продаж. Для этого берется счет-фактура, по которому до этого налог был направлен к возмещению, этот бланк регистрируется в книге продаж на величину восстанавливаемого налога.

При восстановлении добавленного налога в связи с уменьшением его величины в документах продавца (снижение количества, цены, предоставление скидки) продавец составляет корректировочный счет-фактуру, который выступает основанием для внесения регистрационной записи в книгу продаж о восстановлении налога. Также основанием в данной ситуации может выступать первичная документация, в которой отражено изменение стоимости.

Часто компании в силу экономической ситуации приходится списывать лишнее имущество. Возникает вопрос, надо ли восстанавливать НДС. Судя по сложившейся арбитражной практике, нет.

Некоторые инспекторы считают, что при списании недоамортизированных основных средств суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, восстанавливают в части, приходящейся на остаточную стоимость такого имущества. Попробуем разобраться в правомерности такого подхода.

Законодательство

Вычеты сумм НДС, предъявленные продавцами компании при приобретении основных средств, производят в полном объеме после принятия на учет указанного имущества*(1).

При продаже основного средства, которое подлежит обложению НДС, сумму налога, ранее принятую к вычету, не восстанавливают. Ведь Налоговым кодексом установлен закрытый перечень оснований, при которых ранее принятые к вычету суммы НДС подлежат восстановлению*(2):

— передача в качестве вклада или паевых взносов;
— дальнейшее использование для операций: не облагаемых НДС, либо местом реализации которых не признается Россия, либо которые не признаются реализацией, либо осуществляемых в рамках ЕНВД и УСН или в деятельности, по которой получено освобождение;
— перечисление покупателем предоплаты;
— изменение стоимости отгрузки в сторону уменьшения;
— дальнейшая реализация с налоговой ставкой 0 процентов;
— получение субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию России.

Как видим, в перечне оснований для восстановления НДС реализация основного средства не значится.

Разъяснения чиновников

Прежде представители Минфина России говорили, что ранее принятые к вычету суммы НДС по приобретенным ОС, списываемым до окончания срока амортизации, восстанавливают*(3). Чиновники объясняли это тем, что налог подлежит восстановлению в случаях, если приобретенные основные средства не используются в деятельности, облагаемой налогом. Справедливости ради отметим, что финансисты в данном разъяснении говорят в целом о списании основных средств, не выделяя конкретно ситуацию с продажей имущества.

Позднее ведомство уточнило свою точку зрения об операциях, связанных с реализацией ОС*(4). Чиновники сказали, что ранее принятый к вычету НДС по продаваемым основным средствам восстанавливать не следует. Восстанавливают НДС в случаях дальнейшего использования имущества по операциям, не облагаемым налогом. Между тем при продаже имущества начисляют налог.

Арбитражная практика

Инспекторы продолжают утверждать, что при реализации ОС с остаточной стоимостью ранее произведенный вычет по НДС становится избыточным и подлежит восстановлению. Они объясняют это тем, что основное средство в случае реализации исключено из последующей производственной деятельности компании.

Арбитражная практика полностью на стороне фирм. И это не удивительно. Ведь гораздо убедительнее звучат доводы тех лиц, которые считают, что в случае продажи основного средства, даже с убытком, восстанавливать НДС не придется. Как было сказано ранее, в перечне оснований для восстановления налога на добавленную стоимость реализация основного средства не упомянута.

Кстати, арбитры уже не раз отмечали, что указанный перечень причин для восстановления налога является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит*(5). Даже такое основание, как реализация ОС по цене ниже остаточной стоимости, этой нормой не предусмотрена*(6).

Как показала практика, налоговики в ходе судебных разбирательств не приводят данных о том, что выбывшие основные средства не использовались в производственной деятельности либо были приобретены не для проведения операций, облагаемых НДС. При этом на необоснованность принятия НДС к вычету в периодах приобретения имущества чиновники также не ссылаются. Поэтому довод налоговиков о том, что при списании ОС с остаточной стоимостью ранее произведенный вычет становится избыточным, суды регулярно отклоняют*(7).

Так что если имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами обложения по НДС, то право на налоговый вычет оспорить весьма сложно*(8).

Как видим, Налоговый кодекс не содержит норм, обязывающих компанию, списавшую с баланса основное средство по причине его реализации с убытком, восстанавливать сумму НДС с недоамортизируемой части.

Если решено восстанавливать НДС

Если компания решила не спорить с налоговиками и восстановить налог, то сумму налога, подлежащего восстановлению, исчислять надо исходя из остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. При этом восстанавливаемый НДС можно учесть по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией*(9).

Пример
Организация приобрела в 2010 г. основное средство по цене 118 000 руб. (в т.ч. НДС — 18 000 руб.). В феврале 2012 г. общество реализовало данное основное средство. Сумма начисленной амортизации за время использования составила 20 000 руб. Рассчитаем сумму восстанавливаемого НДС.

Сумму налога, подлежащего восстановлению, исчисляют исходя из остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. В нашем случае остаточная стоимость основного средства составляет:

100 000 — 20 000 = 80 000 руб.
Следовательно, восстанавливаемая часть НДС:
80 000 руб. х 18% = 14 400 руб.
Эту сумму фирма учитывает при расчете налога на прибыль в составе прочих расходов.

При ликвидации основных средств, переведенных на консервацию, возможны претензии со стороны налоговых органов в части восстановления НДС

11.01.2018

Основное средство организации было законсервировано, начисление амортизации приостановлено. При проведении очередной инвентаризации комиссия пришла к выводу, что основное средство физически и морально устарело и было принято решение о его списании. У основного средства имеется остаточная стоимость. Можно ли остаточную стоимость отнести к прочим расходам для целей налогообложения прибыли? Нужно ли восстанавливать НДС с остаточной стоимости при списании именно законсервированного объекта?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Если организация примет решение учесть в составе расходов в целях налогообложения остаточную стоимость ликвидируемого основного средства, находящегося на консервации, не исключается вероятность того, что правомерность учета расходов придется доказывать в суде.

По нашему мнению, в сложившейся ситуации у организации отсутствует обязанность восстанавливать НДС. Однако контролирующие ведомства придерживаются противоположной точки зрения.

Обоснование позиции:

Налог на прибыль

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).

Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, если иное не установлено ст. 267.4 НК РФ. Расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.

Из буквального прочтения пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ следует, что при ликвидации объектов, которые не подлежат амортизации, в состав внереализационных расходов можно включить только перечисленные расходы на их ликвидацию. При этом остаточная стоимость таких объектов не упоминается в перечне указанных в пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходов.

Поэтому представители контролирующих ведомств придерживаются мнения, что остаточная стоимость таких объектов не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Например, такие разъяснения приводятся в отношении ликвидируемых объектов незавершенного строительства (письма Минфина России от 20.01.2017 N 03-03-06/1/2486, от 06.12.2016 N 03-03-06/1/72448, от 07.10.2016 N 03-03-06/1/58471, от 23.11.2011 N 03-03-06/1/772, от 03.12.2010 N 03-03-06/1/757, от 07.05.2007 N 03-03-06/1/261, письмо УФНС России по г. Москве от 29.12.2011 N 16-15/126138@). Мнение чиновников основано на том, что объекты незавершенного строительства не подлежат амортизации в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ. Заметим, что в приведенных письмах чиновниками финансового ведомств используются формулировки "стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства", "стоимость ликвидируемых объектов незавершенного строительства и иного имущества" и не упоминается слово "остаточная". И если с толкованием мнения чиновников в отношении объектов незавершенного строительства, по которым и ранее не начислялась амортизация, в какой-то мере можно согласиться, то в отношении объектов ОС, находящихся на консервации, такой подход, по нашему мнению, не должен применяться, потому что остаточная стоимость не полностью самортизированных объектов ОС, хоть и находящихся на консервации, есть не что иное, как сумма недоначисленной амортизации. А для формального устранения причин предъявления налоговым органом претензии по пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ организации достаточно вывести объект на непродолжительное время из консервации, продолжить начислять амортизацию, а потом списать по решению инвентаризационной комиссии как объект, физически и морально устаревший. Заметим, что придерживаться такого подхода организации, по нашему мнению, нет никакой необходимости.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Пункты 2 и 3 ст. 256 НК РФ содержат перечень объектов, которые не подлежат амортизации или исключаются из состава амортизируемого имущества.

В частности, согласно п. 3 ст. 256 НК РФ не амортизируются основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев. При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта на консервации.

Таким образом, объекты, переведенные на консервацию, исключены из состава амортизируемого имущества, поэтому в случае, если организация примет решение учесть остаточную стоимость таких объектов при налогообложении прибыли, возможны споры с налоговыми органами.

При этом отметим, что в отношении учета остаточной стоимости ликвидируемых объектов основных средств, переведенных на консервацию, разъяснений официальных ведомств обнаружить не удалось.

Однако возможность возникновения претензий в этой части подтверждается наличием судебной практики по аналогичным вопросам.

Например, в постановлении АС Уральского округа от 22.09.2016 N Ф09-8587/16 рассмотрена ситуация, когда инспекцией были исключены из убытка расходы по приобретению объектов, которые были законсервированы с момента их приобретения и до списания с учета для реализации в качестве металлолома. Налоговая инспекция основывалась на том, что в связи с тем, что оборудование не использовалось в производственной деятельности налогоплательщика, понесенные расходы не были направлены на получение дохода. Суды, учитывая нормы ст.ст. 252, 257, пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, ПБУ 6/01 "Учет основных средств" определили, что налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль организаций сумму недоначисленной амортизации по ликвидируемым основным средствам.

Доводы инспекции о том, что спорные расходы не подлежат списанию, поскольку ликвидированные основные средства не использовалось в процессе производства, а находилось на консервации, подлежит отклонению, поскольку основаны на неправильном толковании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. Арбитражным судом установлено, что ликвидированные объекты были поставлены на бухгалтерской учет в качестве основных средств, были введены в эксплуатацию, после чего законсервированы.

Экономическая обоснованность несения расходов на приобретение спорных объектов основных средств подтверждена налогоплательщиком (представлена производственная программа, часть объектов разукомплектована с последующим использованием полученных объектов в производстве). При таких обстоятельствах суд заключил, что затраты, понесенные обществом при приобретении оборудования, были направлены на получение дохода от реальных финансово-хозяйственных операций, у налогового органа не имелось оснований для их исключения из расходов.

При этом ранее в постановлении ФАС Поволжского округа от 05.06.2007 N А12-18805/06 суд пришел к противоположному выводу. По мнению суда, положения пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ относятся к основным средствам, которые на момент начала ликвидации находятся в эксплуатации. Убытки от ликвидации основных средств могут быть учтены в виде внереализационных расходов в случае, если указанное имущество до начала ликвидации находилось в эксплуатации.

Суд, учитывая, что рассматриваемые основные средства с момента покупки фактически не эксплуатировались, а в дальнейшем находились на консервации, пришел к выводу, что общество не вправе учесть указанные убытки в виде внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли, т.к. данные расходы получены при осуществлении деятельности, направленной не на получение дохода, а на увеличение расхода, в результате занижен налог на прибыль.

Таким образом, вопрос признания рассматриваемых расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ является спорным.

Также отметим, что перечень как прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, так и внереализационных расходов, является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в составе расходов любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, при условии, что они не поименованы в ст. 270 НК РФ.

Например, в отношении учета стоимости ликвидированных объектов незавершенного строительства, которые не являются амортизируемым имуществом, сложилась судебная практика, которая, учитывая открытый перечень внереализационных расходов, позволяет учесть такие расходы на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Суды, опираясь также на общий принцип равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), сформировали однозначный вывод о правомерности включения в расходы и стоимости объектов незавершенного строительства, которые не были приняты к учету в качестве основных средств, при условии соблюдения требований экономической оправданности затрат на тот момент, когда они были произведены (определение Президиума ВАС РФ от 20.01.2011 N ВАС-18063/10).

Принимая решения в пользу налогоплательщика, судьи учитывают обстоятельства, свидетельствующие о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности (решение АС Архангельской области от 15.07.2016 по делу N А05-12521/2015, постановления АС Уральского округа от 27.06.2016 N Ф09-4723/16, АС Западно-Сибирского округа от 06.05.2016 N Ф04-1283/16, от 13.05.2015 N Ф04-18378/2015, от 15.03.2016 N Ф04-284/16, постановление ФАС Московского округа от 01.04.2014 N Ф05-2300/2014 (определением ВАС РФ от 08.07.2014 N ВАС-9115/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора), ФАС Поволжского округа от 08.08.2013 N Ф06-6763/13 и др.).

При этом анализ судебных материалов показывает, что некоторые суды (с учетом конкретных обстоятельств по делу) принимали решения в пользу налоговых органов (постановления Двадцатого ААС от 24.12.2015 N 20АП-7236/15, ФАС Северо-Западного округа от 17.08.2011 N Ф07-6496/11 (определением ВАС РФ от 10.01.2012 N ВАС-16900/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2008 N Ф04-883/2008(1734-А67-34)(464-А67-34)).

Таким образом, принимая во внимание выводы вышеназванных судебных решений, считаем, что организация имеет право признать остаточную стоимость ликвидированных основных средств, которые на момент ликвидации находились на консервации, на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, либо на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ при наличии экономической обоснованности ликвидации таких объектов. Например, такими документами могут быть расчеты, подтверждающие, что содержание морально устаревших законсервированных объектов приносит убытки организации (напомним, что такие расходы учитываются при налогообложении прибыли (пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ)). Кроме того, в расчет можно включить сведения о предполагаемом доходе от реализации материалов, полученных в результате ликвидации. То есть это могут быть любые документы, подтверждающие экономическую обоснованность списания таких объектов.

Однако приведенные судебные решения подтверждают, что вопрос о правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму остаточной стоимости ликвидированных основных средств, которые на момент ликвидации находились на консервации, является спорным. Поэтому считаем, что, если организация примет решение учесть в составе расходов в целях налогообложения остаточную стоимость основных средств, находящихся на консервации, при их ликвидации высока вероятность того, что правомерность учета расходов придется доказывать в суде.

Перечень оснований для восстановления ранее правомерно принятых налогоплательщиком к вычету сумм НДС приведен в НК РФ в п. 3 ст. 170, ст. 171.1 НК РФ и является закрытым.

При этом ликвидация объектов основных средств, переведенных на консервацию, в нем не поименована.

Положения пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ связывают обязанность по восстановлению сумм НДС, принятых в установленном порядке к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, с фактом их дальнейшего использования для осуществления операций, которые не облагаются НДС в случаях, указанных в п. 2 той же статьи (за рядом исключений). Аналогичные требования установлены и п. 3 ст. 171.1 НК РФ применительно к восстановлению сумм НДС, принятых налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств.

На наш взгляд, ликвидация объекта основного средства, переведенного на консервацию, не предполагает его дальнейшее использование для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Поэтому считаем, что пп. 2 п. 3 ст. 170, ст. 171.1 НК РФ, равно как и иные нормы главы 21 НК РФ, обязывающие налогоплательщиков восстанавливать НДС, в данном случае не подлежат применению. Соответственно, налогоплательщик в рассматриваемой ситуации не должен восстанавливать ранее правомерно принятые им к вычету суммы НДС, относящиеся к ликвидируемому объекту основного средства, переведенного на консервацию.

При этом специалисты финансового ведомства в случаях списания основных средств и иного имущества настаивают на восстановлении ранее правомерно принятого к вычету НДС, объясняя это тем, что такие объекты больше не будут использоваться в деятельности, облагаемой НДС (смотрите, например, письма Минфина России от 29.03.2012 N 03-03-06/1/163, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332, от 18.03.2011 N 03-07-11/61, от 07.02.2008 N 03-03-06/1/86).

Не исключаем, что и в данной ситуации специалисты налоговых органов будут руководствоваться аналогичной логикой, что свидетельствует о наличии налоговых рисков при руководстве выраженной нами точкой зрения. Об этом свидетельствуют и материалы арбитражной практики.

В приведенном выше постановлении АС Уральского округа от 22.09.2016 N Ф09-8587/16, помимо вопроса о признании расходов, рассматривался также вопрос о восстановлении НДС, ранее правомерно принятого к вычету по ликвидированным основным средствам, переведенным на консервацию. Основанием для доначисления НДС послужили выводы инспекции о том, что в нарушение абз. 2 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ налогоплательщиком не восстановлена сумма НДС, ранее принятая к вычету по оборудованию, которое в дальнейшем продано в качестве металлолома, то есть использовано в операциях, не подлежащих обложению НДС.

Отметим, что суд не оспорил того, что ликвидированное имущество использовано в операциях, не подлежащих обложению НДС, но уже в виде металлолома. Суд привел другие аргументы в пользу налогоплательщика. В частности, судом отмечено, что абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ предоставляет налогоплательщикам возможность отказаться от избыточного учета показателей, которые недостаточно существенны для целей исчисления налога на добавленную стоимость. Несущественными (не представляющими интереса для целей налогообложения) признаны показатели расходов, имеющие отношение к операциям, освобожденным от налогообложения, не превышающие пяти процентов от всех расходов налогоплательщиков. И поскольку в период приобретения объектов основных средств расчетная величина не превышала 5%, весь входящий НДС был обоснованно принят к учету в порядке ст. 172 НК РФ. На основании этого суд заключил, что налогоплательщик был вправе не восстанавливать ранее принятые к вычету суммы НДС по совершенным в проверяемых налоговых периодах необлагаемым операциям. Доводы инспекции о том, что предусмотренное п. 4 ст. 170 НК РФ правило о 5% подлежит применению исключительно в отношении вычетов в налоговом периоде приобретения имущества (товара) отклоняются как основанные на неправильном толковании данной нормы права.

Таким образом, из приведенного постановления следует, что, несмотря на то, что суд принял сторону налогоплательщика, ликвидацию основных средств и дальнейшую реализацию оприходованного металлолома суды приравнивают к необлагаемой операции, при осуществлении который НДС необходимо восстанавливать.

При этом существуют судебные решения, которые в схожих ситуациях поддерживают налогоплательщиков, основываясь на том, что НК РФ определен исчерпывающий перечень случаев, при которых суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению. При этом сам по себе факт неиспользования приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав в операциях, подлежащих обложению НДС, к таковым не относится.

Например, в постановлении АС Волго-Вятского суда от 24.03.2016 N Ф01-541/16 суд указал на отсутствие необходимости восстановления НДС при списании оборудования и, как следствие, неиспользования его в налогооблагаемых операциях. При этом в рассматриваемом деле налогоплательщиком была "признана морально устаревшей и не подлежащей внедрению научно-техническая документация на промышленную установку стоимостью 600 000 рублей, поскольку Общество не смогло наладить в установленные сроки производство, для которого она разрабатывалась". В связи со списанием по указанному основанию затрат на данную документацию, по мнению налогового органа, налогоплательщик должен был восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету, "ввиду утраты условий, предусмотренных подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ". Однако суд указал, что невозможность использования оборудования (включая затраты на разработку документации для него) не является основанием для восстановления НДС.

В постановлении АС Центрального округа от 24.02.2016 N Ф10-43/16 содержится следующий вывод: одного факта выбытия имущества из оборота недостаточно для восстановления НДС, поскольку в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ принятый ранее к вычету налог требуется восстановить в случае доказанности факта использования этого имущества в операциях, не подлежащих налогообложению.

Восстановление НДС только на том основании, что выбывшее имущество не используется в операциях, облагаемых НДС, не основано на законе (смотрите также постановления АС Дальневосточного округа от 19.11.2014 N Ф03-4812/14, ФАС Московского округа от 15.07.2014 N Ф05-7043/14, от 26.02.2013 N Ф05-474/13, от 10.10.2011 N Ф05-10066/11, Западно-Сибирского округа от 25.10.2013 N Ф04-5183/13, от 10.10.2013 N Ф04-4404/13, от 27.08.2013 N Ф04-3759/13, Поволжского округа от 08.08.2013 N Ф06-6763/13, от 27.01.2011 по делу N А55-7952/2010, от 14.05.2009 N А55-4292/2008, Уральского округа от 02.11.2012 N Ф09-10265/12, Дальневосточного округа от 02.11.2011 N Ф03-4834/11).

Таким образом, наличие судебной практики подтверждает, что при ликвидации основных средств, переведенных на консервацию, возможны претензии со стороны налоговых органов и в части восстановления НДС.

Основные средства списываются в учете постепенно, а выходят из строя или становятся ненужными порой еще до окончания периода амортизации. В этом случае, по мнению Минфина, "входной" НДС, ранее принятый к вычету, нужно восстановить. По крайней мере в той части, в которой ОС не отслужило свое. Но так ли это на самом деле?

При приобретении ОС, предназначенных для операций, облагаемых НДС, "входной" налог по ним принимается к вычету (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Но если налогоплательщик ликвидирует (демонтирует) основное средство, значит, в облагаемых НДС операциях больше его использовать не будет. Если срок полезного использования ОС к этому моменту истек и основное средство самортизировано, проблем не возникнет. Отслужило ОС свое - и вычет "входного" НДС оправдан в полном объеме. В противном случае ранее принятый к вычету налог, по мнению Минфина, нужно восстановить в части, которая приходится на остаточную стоимость ОС (п. 2, пп. 2 п. 3 ст. 170 НК, Письма Минфина от 17 февраля 2016 г. N 03-07-11/8736 , от 18 марта 2011 г. N 03-07-11/61). Сумму восстанавливаемого НДС рассчитывают по формуле и учитывают в прочих расходах на дату восстановления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК, Письмо Минфина от 4 мая 2016 г. N 03-07-11/25579):

Сумма НДС, восстанавливаемая по ликвидируемому ОС = Сумма НДС, ранее принятая к вычету по ОС x Остаточная стоимость ОС (по данным бухучета без учета переоценки) на дату утверждения акта списания ОС / Первоначальная стоимость ОС (по данным бухучета без учета переоценки).

Пример. Первоначальная стоимость основного средства, по данным бухгалтерского учета, - 300 000 руб. По решению комиссии ОС списывается по причине морального износа. Сумма начисленной линейным способом (методом) амортизации, по данным бухгалтерского учета, составляет 120 000 руб. При приобретении ОС принят к вычету НДС в сумме 54 000 руб.

Сумма НДС к восстановлению составит:
54 000 руб. x (300 000 руб. - 120 000 руб.) / 300 000 руб. = 32 400 руб.

Учитывая позицию Минфина, это наиболее безопасный вариант, предназначенный для тех, кто хочет исключить какие-либо споры с инспекцией. Но возможен и другой путь.

Не тот случай

Перечень случаев, когда НДС подлежит восстановлению, приведен в п. 3 ст. 170 Налогового кодекса. Среди прочего основанием для восстановления НДС служит дальнейшее использование товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, для операций, указанных в п. 2 ст. 170 Кодекса, на которое, как правило, и ссылаются чиновники. В этой норме как раз и перечислены операции, не облагаемые НДС, а именно:

Операции, не подлежащие или освобожденные от обложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК);

В которых территория РФ не является местом реализации (пп. 2 п. 2 ст. 170 НК);

В рамках деятельности, освобожденной от НДС в связи с применением (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК);

Не признаваемые реализацией (пп. 4 п. 2 ст. 170 НК).

Но дело в том, что, когда ликвидируется объект ОС, он перестает использоваться в принципе, а не только в облагаемых НДС операциях. А это значит, что и в перечисленных операциях он в дальнейшем не используется. Следовательно, данное основание для восстановления налога в подобной ситуации не годится. При этом требования о восстановлении НДС по ОС, списываемым до истечения срока полезного использования, Налоговый кодекс не содержит. А перечень таких случаев в Кодексе вообще-то имеет исчерпывающий характер. Так что, если имущество ликвидируется и использовать его больше нельзя, то и восстанавливать НДС не нужно. Это не раз отмечали суды (п. 3 ст. 170 НК, Решение ВАС от 19 мая 2011 г. N 3943/11 , Постановления АС Северо-Кавказского округа от 29 октября 2014 г. N А53-17381/2013 , ФАС Западно-Сибирского округа от 26 июня 2014 г. N А27-10310/2013 , ФАС Московского округа от 23 марта 2012 г. N А40-51601/11-129-222).

Самого по себе факта выбытия ОС из оборота, указывают судьи, еще недостаточно для восстановления НДС. Исходя из пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса в данном случае должен быть доказан факт использования этого ОС в операциях, не подлежащих налогообложению (Постановление АС Центрального округа от 24 февраля 2016 г. N А09-4959/2015).

Но что если при демонтаже ОС образовался лом черных и цветных металлов, который налогоплательщик продает?

Против лома нет приема?

Реализация лома и отходов цветных металлов на территории РФ не подлежит обложению НДС (пп. 25 п. 2 ст. 149 НК). Таким образом, в случае реализации такого лома, образовавшегося при демонтаже ОС, позиция Минфина о дальнейшем использовании основного средства в не облагаемых НДС операциях играет новыми красками. В частности, в Письме от 4 мая 2016 г. N 03-07-11/25579 чиновники указали, что НДС, ранее принятый к вычету по частично самортизированному ОС, подлежит восстановлению в части, которая приходуется на склад в качестве лома и реализуется с применением освобождения от НДС.

Однако, во-первых, в рассматриваемой ситуации налогоплательщик продает не само ОС, а металлолом, оставшийся при его демонтаже. Во-вторых, этот металлолом не является специально произведенной продукцией и самостоятельным товаром. Налогоплательщик приобрел ОС, которое использовалось в облагаемой НДС деятельности, а при его демонтаже получил металлические части, изначально приобретенные в составе ОС. Поэтому восстанавливать ранее принятый к вычету НДС при списании недоамортизированного основного средства, даже если организация продает лом черных и цветных металлов, образовавшийся при демонтаже этого ОС, не надо. Так рассуждают судьи (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21 марта 2013 г. N А44-5530/2012 , ФАС Западно-Сибирского округа от 1 апреля 2013 г. N А27-15357/2012).

Однако необходимо учитывать, что такой подход неприменим, если до реализации в виде лома имущество, по сути, и не было принято к учету в качестве ОС или было использовано в деятельности, облагаемой НДС. Судьи Арбитражного суда Волго-Вятского округа в Постановлении от 23 марта 2015 г. N Ф01-649/2015 посчитали, что в этом случае НДС подлежит восстановлению. А Определением Верховного Суда от 17 июля 2015 г. N 301-КГ15-7324 в передаче этого дела для пересмотра было отказано.