Учетная политика для целей налогообложения

9.1. Основные нормативные документы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая).

2. Приказ Минфина России от 15.10.2009 № 104 н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения» (в редакции приказа Минфина России от 21.04.2010 № 36 н).

3. Приказ Минфина России от 15.12.2010 № ММВ-7-3/730@ «Об утверждении формы и формата налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения».

4. Приказ Федеральной налоговой службы (ФНС России) от 14.06.2011 № ММВ-7-3/369@ «Об утверждении формы и формата налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, порядка ее заполнения».

5. Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (в редакции постановления Правительства РФ от 18.11.2006 № 697).

6. Вневедомственные строительные нормативы (ВСН) № 58–88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения» (утверждены приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 № 312).

7. Письмо Минфина СССР от 29.05.1984 № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».

8. Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ (утвержден приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 № 1 – н/03-6/пз).

9. Порядок оценки стоимости чистых активов страховых организаций, созданных в форме акционерных обществ (утвержден приказом Минфина России № 7 н и ФКЦБ России № 07–10/пз-н от 01.02.2007).

9.2. Понятие учетной политики для целей налогообложения

Понятие «учетная политика для целей налогообложения» введено ПК РФ.

В пункте 2 ст. 11 НК РФ указано: «Учетная политика для целей налогообложения – выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика».

Следует отметить, что НК РФ не формирует единые нормы учетной политики, которые касались бы всех налогов. Нормы учетной политики, изложенные в соответствующей главе НК РФ, распространяются только на налог, которого касается данная глава. В соответствии с таким подходом в главах 21 и 25 НК РФ различным образом изложен порядок утверждения и изменения учетной политики для целей налогообложения.

Применительно к НДС в п. 12 ст. 167 НК РФ установлены следующие правила: учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения соответствующим приказом, распоряжением руководителя. Никаких ограничений по порядку изменения учетной политики в целях НДС главой 25 НК РФ не предусмотрено. Для вновь созданной организации учетная политика должна быть утверждена не позднее окончания первого налогового периода. В соответствии с общим правилом, изложенным в ст. 163 НК РФ, налоговым периодом признается квартал.

Учетная политика для целей налогообложения является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

Применительно к налогу на прибыль вопросы учетной политики изложены в главе 25 НК РФ более обстоятельно.

В статье 313 НК РФ указано следующее: «Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя».

В данной статье налоговый учет определяется как «…система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренных настоящим Кодексом».

Согласно ст. 313 НК РФ данные налогового учета должны отражать:

Порядок формирования суммы доходов и расходов;

Порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

Сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

Порядок формирования сумм создаваемых резервов;

Порядок формирования сумм задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета являются:

В первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

Аналитические регистры налогового учета;

Расчет налоговой базы.

При этом указывается, что формы регистров налогового учета разрабатываются организациями самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике для целей налогообложения (ст. 314 НК РФ).

Статьей 313 НК РФ предусмотрена возможность изменения учетной политики для целей налогообложения. При этом указывается, что изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах – не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм законодательства. Отдельные положения учетной политики по налогу на прибыль должны применяться не менее двух налоговых периодов.

В случае начала осуществления новых видов деятельности в учетной политике должны быть отражены принципы и порядок отражения для целей обложения налогом на прибыль этих видов деятельности.

Обобщая изложенное, можно сделать вывод о необходимости отражения в учетной политике для целей налогообложения следующих элементов:

Порядка формирования налоговой базы по каждому налогу;

Порядка раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых налогами;

Порядка раздельного учета операций, облагаемых налогами по разным ставкам;

Порядка ведения налогового учета по каждому налогу (формы регистров налогового учета, регистры бухгалтерского учета, открытие аналитических счетов и др.);

Используемых методов расчетов при определении налоговой базы;

Используемых методов оценки соответствующих активов и обязательств;

Порядка формирования создаваемых резервов;

Порядка формирования сумм задолженности по расчетам с бюджетом по каждому налогу.

9.3. Учетная политика по налогу на прибыль

Основными элементами учетной политики по налогу на прибыль являются:

Использование права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика участниками «Сколково» и применения ставки 0 процентов налоговой базе образовательных и медицинских организаций;

Метод признания доходов и расходов;

Квалификация отдельных видов доходов и расходов;

Распределение расходов, относящихся к различным видам деятельности;

Определение прямых и косвенных расходов;

Элементы учетной политики по амортизируемому имуществу;

Элементы учетной политики по материально-производственным запасам;

Создание резервов для целей налогообложения;

Показатель, используемый в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организациям, имеющими обособленные подразделения;

Элементы учетной политики по ценным бумагам;

Порядок переноса убытков на будущее.

9.3.1. Использование права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика участниками «Сколково»

В соответствии с п. 1. ст. 246.1 НК организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов, имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщиков в течение 10 лет со дня получения ими статуса участников проекта, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором был получен статус участников проекта.

Участник проекта, начавший использовать право на освобождение, должен направить в налоговый орган по месту своего учета письменное уведомление по утвержденной Минфином форме и документы, указанные в п. 7 статьи 236.1 не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, с которого этот участник проекта начал использовать право на освобождение.

Применение ставки 0 % к налоговой базе образовательных и медицинских организаций

В соответствии со статьей 284.1 НК РФ организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность, вправе применять налоговую ставку 0 процентов при соблюдении условий, указанных в п. 3 ст. 284.1.

Организации, желающие применять налоговую ставку 0 процентов не позднее чем за один месяц до начала налогового периода, начиная с которого применяется налоговая ставка 0 процентов, подают в налоговый орган по месту своего нахождения заявление и копии лицензии (лицензий) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданных в соответствии с законодательством РФ.

По окончании каждого отчетного периода применения налоговой ставки 0 процентов в сроки, установленные для представления деклараций, организации представляют в налоговый орган по месту своего нахождения следующие сведения:

О доле доходов организации от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности в общей сумме доходов организации;

О численности работников в штате организации.

Организации, осуществляющие медицинскую деятельность, дополнительно представляют сведения о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста в штате организации.

Льгота для образовательных и медицинских организаций применима в том случае, если их деятельность подпадает под Перечень видов образовательное и медицинской деятельности, установить который должно Правительство РФ. Последний срок публикации данного Перечня установлен 31 декабря 2011 года. При появлении данного Перечня организации могут воспользоваться своим правом на 2012 год и пересчитать налог на прибыль за весь 2011 год.

9.3.2. Метод признания доходов и расходов

Руководствуясь статьями 271–273 НК РФ, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организации могут использовать два метода признания доходов и расходов:

Метод начисления;

Кассовый метод.

При использовании метода начисления доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав, а также времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

При применении кассового метода датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступление иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, а также день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактического осуществления. При этом оплатой товаров (работ, услуг) или имущественных прав признается прекращение встречного обязательства налогоплательщика перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Метод начисления могут использовать все организации. Для большинства из них применение этого метода является обязательным.

Организации, средняя выручка которых от реализации товаров (работ, услуг) за предыдущие четыре квартала не превышает 1 млн руб. (без учета НДС) за каждый квартал, могут применять либо метод начисления, либо кассовый метод.

Кроме критерия выручки следует принимать во внимание вид деятельности и организационно-правовую форму деятельности организации. В соответствии с п. 1 и 4 ст. 273 НК РФ кассовый метод признания доходов и расходов не вправе применять банки, организации – участники договоров доверительного управления имуществом и организации – участники договоров простого товарищества.

При применении кассового метода показатель выручки от реализации товаров, используемый в качестве основного критерия возможности перехода на данный метод, определяется по правилам главы 25 НК РФ. При этом в составе доходов и расходов в целях налогообложения не учитываются суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в условных единицах, поскольку они учитываются в составе внереализационных доходов или расходов.

Если организация, применяющая кассовый метод, в течение налогового периода превысила предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) – 1 млн руб. за каждый квартал, она обязана перейти на определение доходов и расходов методом начисления с начала налогового периода, в течение которого допущено такой превышение (п. 4 ст. 273 НК РФ). При этом налоговое обязательство уточняется с начала года, в течение которого было допущено превышение. По результатам перерасчета должны вноситься уточнения в налоговые декларации за истекшие отчетные периоды текущего года. Если суммы налога по уточненным декларациям превышают ранее исчисленные суммы, то разница уплачивается в бюджет вместе с пеней.

Кассовый метод признания доходов и расходов для целей налогообложения организациям использовать выгодно, поскольку их доходы признаются обычно только после получения денежных средств. Вместе с тем необходимо иметь в виду, что его применение связано с риском превышения предельного размера суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Признание доходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и по производствам с длительным технологическим циклом

В соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным технологическим циклом (более одного налогового периода), если договорами не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации этих работ (услуг) распределяется организацией самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Методическими рекомендациями по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729 (утратили силу), рекомендовалось использовать в таких случаях два способа распределения доходов между отчетными периодами:

Равномерно в течение срока действия договора;

Пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Указанные способы распределения доходов между отчетными периодами целесообразно использовать и в настоящее время, после отмены упомянутых Методических рекомендаций, указав выбранный способ в учетной политике организации.

Порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки

В соответствии с п. 3 ст. 264.1 НК РФ расходы на приобретение права на земельные участки организации вправе включать в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией в следующем порядке:

Равномерно в течение срока, определяемого налогоплательщиком самостоятельно (но не менее пяти лет);

Признать расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 % исчисленной налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов. Для расчета предельных размеров расходов налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки.

Если земельные участки приобретены на условиях рассрочки и срок ее превышает срок, установленный организацией, то такие расходы признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, установленного договором.

При принятии решения по выбору порядка списания расходов на приобретение права на земельные участки необходимо принять во внимание прежде всего величину сумм расходов на эти цели. При значительных суммах целесообразно, как правило, равномерно по годам включать эти расходы в состав прочих расходов. При незначительных суммах указанные расходы можно включать в состав прочих расходов, используя второй вариант.

В учетной политике необходимо указать:

Выбранный вариант списания указанных выше расходов;

Сроки их списания.

Порядок признания расходов, формирующих стоимость лицензионного соглашения (лицензии) на право пользования недрами

В соответствии с п. 1 ст. 325 НК РФ если организация заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения, которая может учитываться:

В составе нематериальных активов;

В составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.

Избранный порядок учета указанных расходов должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения.

При выборе варианта учетной политики в данном случае необходимо иметь в виду следующее: при значительных суммах вышеуказанных расходов целесообразнее использовать первый вариант, обеспечивающий списание этих расходов в течение длительного времени по мере начисления амортизации по данному виду нематериальных активов.

Дата признания части внереализационных и прочих расходов

Дата признания основной части внереализационных и прочих расходов определяется в соответствии с п. 7 ст. 272 НК РФ. Однако датой осуществления расходов в виде: комиссионных сборов, затрат на оплату сторонним организациям выполненных ими работ и оказанных услуг, арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество и в виде иных подобных затрат может быть признана:

Дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

Дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

Последний день отчетного (налогового) периода.

Выбранная организацией дата признания указанных расходов должна быть отражена в учетной политике, что указано в письме Минфина России от 29.08.2005 № 03-03-04/1/183.

Обычно датой признания указанных расходов организации считают дату предъявления налогоплательщику документов, являющихся основанием для осуществления расчетов. При этом датой предъявления документов следует

9.3.3. Квалификация отдельных видов доходов и расходов

В соответствии со ст. 249, 250 и 252 НК РФ отдельные виды доходов и расходов могут признаваться в качестве:

Доходов от реализации и расходов, связанных с производством и реализацией;

Внереализационных доходов и расходов.

Некоторые виды доходов и расходов могут быть отнесены к доходам и расходам от реализации или включаться в состав внереализационных доходов и расходов (от сдачи имущества в аренду, от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации и некоторые другие). Основным критерием отнесения указанных доходов и расходов к видам деятельности является систематичность получения доходов и осуществления расходов.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ при осуществлении указанных видов деятельности на систематической основе доходы и расходы по этим видам деятельности признаются доходами и расходами, связанными с производством и реализацией продукции. Если указанные виды деятельности осуществляются не часто, то доходы и расходы по ним включаются в состав внереализационных доходов и расходов.

В учетной политике организации следует указать, к какому виду деятельности относятся эти доходы и расходы.

При этом необходимо иметь в виду, что квалификация указанных видов деятельности может оказать влияние на сумму выручки от реализации продукции и на величину показателей, исчисляемых по нормативам, установленным в процентах к сумме выручки (величину рекламных расходов (п. 4 ст. 264 НК РФ), резервов по сомнительным долгам (п. 4 ст. 266 НК РФ и др.)).

9.3.4. Распределение расходов, относящихся к различным видам деятельности

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ организации, использующие метод начисления, расходы, относящиеся к различным видам деятельности, распределяют по конкретным видам деятельности пропорционально доле соответствующих доходов в общем объеме всех доходов организации.

В учетной политике для целей налогообложения необходимо указать:

Состав (перечень) расходов, которые не могут быть отнесены к конкретным видам деятельности;

Порядок расчета доли соответствующего дохода в общем объеме всех доходов (ежемесячно или ежеквартально).

При определении видов деятельности нередко возникают сложности при отнесении отдельных расходов к работам или услугам. Для квалификации таких расходов необходимо принимать во внимание положения 4 и 5 ст. 38 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации или физических лиц (например, проектная документация по подрядным работам).

Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, которая реализуется и потребляется в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

9.3.5. Определение прямых и косвенных расходов и способов распределения прямых расходов

Согласно пункту 1 ст. 318 НК РФ расходы подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены:

Материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также суммы страховых взносов, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).

Все иные расходы, за исключением внереализационных, могут быть отнесены к косвенным расходам.

Организация самостоятельно определяет в учетной политике перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Следует отметить, что с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ в НК РФ, в настоящее время перечень прямых расходов не ограничен. Организации могут дополнять или сокращать перечень прямых расходов с учетом особенностей функционирования организации, целесообразности установления одинакового состава прямых и косвенных расходов в бухгалтерском и налоговом учете, статей прямых и косвенных расходов, рекомендуемых отраслевыми инструкциями по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции. Необходимо также иметь в виду, что перечни прямых и косвенных расходов могут составляться в целом по организации, по видам деятельности и другим объектам учета.

О праве организаций самостоятельно определять перечень прямых расходов Минфин России сообщал в письмах от 10.04.2008 № 03-03-06/2/267, от 27.08.2007 № 03-003-06/1/597, от 28.03.2007 № 03-03-06/1/182. В письме Минфина России от 11.11.2008 № 03-03-06/1/621 указано на право организаций предусматривать в учетной политике возможность учета в составе прямых расходов только материальных затрат, а также распределять их при оценке незавершенного производства.

Принимая решение о составе прямых и косвенных расходов, нужно учитывать различный порядок включения их в себестоимость продукции. Статьей 318 HK РФ установлено, что прямые расходы, осуществленные в отчетном периоде, относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, в то время как косвенные расходы, осуществленные в отчетном периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного периода.

Изменение состава прямых и косвенных расходов может оказать существенное влияние на налоговую базу отчетного периода. При затруднениях в реализации продукции, работ, услуг фактически произведенные прямые расходы нельзя включать в базу по налогу на прибыль. В этих условиях организациям выгоднее относить расходы не к прямым, а к косвенным.

В связи с этим целесообразно более обоснованно решать вопрос о делении расходов на прямые и косвенные. К прямым расходам целесообразно относить те расходы, которые можно прямым путем, по данным первичных учетных документов, включать в себестоимость товаров, работ, услуг.

При таком подходе начисляющую амортизацию по внеоборотным активам, учитывающую, как правило, в составе общепроизводственных и общехозяйственных расходов, распределяемых установленными способами по окончании месяца, с большим основанием следует отнести к косвенному, а не к прямым расходам.

При решении вопроса о составе прямых и косвенных расходов можно использовать рекомендации Минфина РФ о возможности формирования в налоговом учете прямых расходов только по стоимости сырья и материалов (письмо Минфина РФ от 28.03.2007 № 03-03-06/1/182).

В связи с тем, что прямые расходы, осуществленные в отчетном периоде, относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода только по мере реализации продукции, работ, услуг, возникает необходимость распределения прямых расходов на изготовленную в текущем месяце готовую и реализованную продукцию, отгруженную продукцию и незавершенное производство.

Следует отметить, что последующее распределение прямых расходов на незавершенное производство, остатки готовой продукции на складе на конец месяца, а также на остатки отгруженной, но еще не реализованной продукции, производят только те организации, которые занимаются производством продукции.

Организации, занимающиеся выполнением работ и оказанием услуг, распределяют прямые расходы только на выполненные работы, оказанные услуги и незавершенное производство. При этом организациям, оказывающим услуги, ст. 318 НК РФ предоставлено право включать в состав расходов текущего периода всю сумму прямых расходов без ее распределения на остатки незавершенного производства. Решение по данному вопросу указанные организации должны отразить в учетной политике.

С начала 2005 г. организациям предоставлено право самим определять способы распределения прямых расходов на изготовленную в текущем месяце готовую продукцию (работы, услуги) и незавершенное производство. Единственным требованием при этом является необходимость обеспечения соответствия осуществленных расходов видам деятельности, произведенной готовой продукции, выполненным работам и оказанным услугам.

Когда некоторые прямые расходы невозможно отнести к конкретным видам деятельности, продукции (работ, услуг), необходимо обосновать выбор способов их распределения (например, сумму амортизации по производственному корпусу, в котором выпускаются различные виды продукции, можно распределить между ними пропорционально площади, занимаемой соответствующим оборудованием).

При определении способов распределения прямых расходов между готовой продукцией и незавершенным производством целесообразно использовать способы распределения, применяемые в бухгалтерском учете.

Стоимость незавершенного производства на конец месяца в налоговом учете можно определить исходя из процентного соотношения незавершенного производства на конец месяца и совокупной суммы незавершенного производства на начало месяца и прямых расходов за отчетный месяц в бухгалтерском учете. В этом случае выполняются следующие расчеты.

1. По данным бухгалтерского учета рассчитывается процентное соотношение незавершенного производства на конец месяца (300 тыс. руб.) в совокупной стоимости незавершенного производства на начало месяца (275 тыс. руб.) и прямых затрат отчетного месяца (2725 тыс. руб.):

300 тыс. руб.: (275 тыс. руб. + 2725 тыс. руб.) х 100 % = 10 %.

2. Рассчитанное процентное соотношение умножается на совокупную стоимость незавершенного производства на начало месяца (220 тыс. руб.) и прямых затрат отчетного месяца (2280 тыс. руб.) в налоговом учете:

(220 тыс. руб. + 2280 тыс. руб.) х 10 % = 250 тыс. руб.

По данным приведенного примера стоимость незавершенного производства на конец месяца для целей налогового учета определена равной 250 тыс. руб.

Таким образом, для оценки незавершенного производства на конец месяца в налоговом учете необходимо:

Установить перечень прямых расходов;

Выбрать способы их распределения.

Установленный организацией порядок распределения прямых расходов подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов, т. е. двух календарных лет.

9.3.6. Элементы учетной политики по амортизируемому имуществу

Элементами учетной политики по данному виду имущества являются:

Срок полезного использования амортизируемого имущества;

Методы начисления амортизации по амортизируемому имуществу;

Применение специальных коэффициентов;

Применение амортизационной премии;

Вариант учета расходов на ремонт основных средств.

Срок полезного использования амортизируемого имущества

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ срок полезного использования амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта с учетом Классификации основных средств.

По объектам основных средств, не включенным в указанную Классификацию, срок полезного использования устанавливается в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ).

Организация вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом срок полезного использования основных средств может быть увеличен в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Организации, приобретающие объекты основных средств, бывшие в употреблении (в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц) и использующие линейный метод начисления амортизации, вправе определять норму амортизации по этим объектам с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данных объектов предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования этих объектов может быть определен путем вычитания из срока, установленного предыдущим собственником, срока эксплуатации объекта предыдущим собственником.

Если срок фактического использования объекта основных средств предыдущим собственником равен или превышает срок его использования, указанный в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого объекта с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Для определения срока полезного использования объектов нематериальных активов целесообразно создать специальную комиссию, состав которой утверждается руководителем организации. При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ срок полезного использования объекта нематериальных активов определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Следует при этом иметь в виду, что в соответствии с Федеральным законом от 28.12.2010 № 395-ФЗ в п. 2 ст 258 НК РФ введен новый абзац: «По нематериальным активам, указанным в подпунктах 1–3, 5, 6 абзаца третьего п. 3 ст. 257 НК налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет». Это означает, что начиная с 2011 года по исключительным правам:

Патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель, на селекционные достижения;

Владения «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта в НК закреплено право организации самостоятельно, но не менее чем на два года определить срок полезного использования.

При принятии решения о сроках использования амортизируемого имущества необходимо учитывать последствия этих решений. Уменьшение сроков полезного использования указанных объектов приводит к увеличению сумм амортизации по отчетным (налоговым) периодам, себестоимости продукции и соответственно уменьшению прибыли и налога на прибыль. Вместе с тем в этом случае организации получают возможность быстрее осуществить замену амортизируемого имущества.

Методы начисления амортизации по амортизируемому имуществу

В соответствии с п. 1 ст. 259 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщики начисляют амортизацию следующими методами:

Линейным;

Нелинейным.

Линейный метод начисления амортизации применяется по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, нематериальным активам, имуществу, входящим в восьмую – десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять любой из названных методов начисления амортизации.

Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода или отдельно по каждому объекту при использовании линейного метода.

Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода, причем организация вправе перейти с нелинейного метода начисления амортизации на линейный не чаще одного раза в пять лет.

При использовании линейного метода сумма амортизации определяется путем умножения первоначальной (восстановительной) стоимости объекта на норму его амортизации (К), которая определяется по формуле:

где n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (без учета сокращения (увеличения) срока).

Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода установлен ст. 259.2 НК РФ, введенной в НК РФ Федеральным законом от 22.07.2008 № 158-ФЗ. Сущность нового порядка расчета сумм амортизации амортизируемых активов при применении нелинейного метода заключается в следующем.

На 1-е число налогового периода, с начала которого вводится нелинейный метод начисления амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе. В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы определяется на 1-е число месяца, для которого определяется сумма амортизации. При вводе в эксплуатацию новых объектов амортизируемого имущества суммарный баланс увеличивается на первоначальную стоимость поступившего имущества.

Суммарный баланс соответствующей амортизационной группы изменяется также при изменении первоначальной стоимости объектов в случаях их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и ежемесячно уменьшается на сумму начисленной по этой группе амортизации.

При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей группы уменьшается на остаточную стоимость этих объектов.

Если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс амортизационной группы составит менее 20 тыс. руб., организация вправе ликвидировать эту группу и отнести значения суммарного баланса на внереализационные расходы текущего периода. При уменьшении суммарного баланса по амортизационной группе до нуля такая амортизационная группа ликвидируется.

По истечении срока полезного использования организация может исключить объект амортизируемого имущества из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода объекта из ее состава. При этом продолжается начисление амортизации исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы).

Сумма амортизации за месяц по каждой амортизационной группе (А) определяется по следующей формуле:

А = В х К/100,

где В и К – соответственно суммарный баланс и норма амортизации соответствующей амортизационной группы.

Для каждой амортизационной группы (начиная с первой) НК РФ установлены следующие нормы амортизации:

Следует отметить, что предложенная НК РФ методика расчета ежемесячных сумм амортизационных отчислений при применении нелинейного метода существенно отличается от методик, предусмотренных международными стандартами финансовой отчетности и российскими стандартами бухгалтерского учета.

При выборе метода начисления амортизации нужно иметь в виду, что применение линейного метода начисления амортизации обеспечивает получение показателей, используемых и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Следует учитывать также сравнительную простоту его практического применения.

Нелинейный метод начисления амортизации по основным средствам целесообразно применять по объектам с высокой степенью морального износа (например, по компьютерам) и по объектам со сравнительно коротким сроком использования (до 5–7 лет).

Решение о применении специальных коэффициентов повышения и снижения норм амортизации

Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрена возможность применения повышенных и пониженных норм амортизации (п. 1–4 ст. 259.3 НК РФ).

Организации вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент не выше 2 в отношении:

Амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности;

Собственных амортизируемых основных средств сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрик, животноводческих комплексов, зверосовхозов, тепличных комбинатов) и организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны;

Амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность (по перечню, установленному Правительством РФ), или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов законодательством предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.

Принимая решение о применении повышенного коэффициента амортизации по основным средствам, эксплуатируемым в условиях повышенной сменности, следует иметь в виду, что согласно Классификации основных средств сроки использования этих объектов установлены исходя из режима нормальной работы оборудования в две смены. Следовательно, организация имеет право на использование повышенного коэффициента амортизации к основной норме лишь при трехсменной или круглосуточной работе, что подтверждено в письме Минфина России от 13.02.2007 № 03-03-06/1/78.

Решение о применении повышенного коэффициента амортизации необходимо оформить следующими документами:

Приказом руководителя о применении повышенного коэффициента с указанием его значения (в пределах 2);

Приказом руководителя о работе в многосменном режиме (с указанием времени);

Обоснованием (ежемесячным) необходимости работы в несколько смен, составляемым руководителями соответствующих подразделений и служб;

Табелем учета рабочего времени сотрудников.

Организации могут применять к основной норме амортизации специальный коэффициент не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств:

Являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга) (указный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой-третьей амортизационным группам);

Используемых только для осуществления научно-технической деятельности.

Организации, применяющие нелинейный метод начисления амортизации и передавшие или получившие основные средства, являющиеся предметом лизинга, в соответствии с договорами, заключенными до введения в действие главы 25 НК РФ, выделяют такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп. Амортизация этого имущества начисляется в соответствии с методом и нормами, которые существовали на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

В соответствии с п. 4 ст. 259.3 НК РФ по решению руководителя организации допускается начисление амортизации по нормам ниже установленных главой 25 НК РФ. Такое решение руководителя должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения. При реализации амортизируемого имущества организациями, использующими пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.

Решение о применении амортизационной премии (льготы)

В соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ (в редакции Федерального закона от 22.07.2008 № 158-ФЗ) организации имеют право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода следующие расходы на капитальные вложения:

До 10 % первоначальной стоимости основных средств (за исключением полученных безвозмездно) (но не более 30 % в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам);

До 10 % расходов, понесенных при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств (но не более 30 % в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам);

Если организация использует указное право, то соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом расходов, включенных в состав расходов отчетного (налогового) периода в качестве амортизационной премии. Суммы изменения первоначальной стоимости объектов при их достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации учитываются в суммарном балансе амортизационных групп или изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация которых начисляется с использованием линейного метода, за вычетом не более 10 % этих сумм (но не более 30 % в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам).

Следует знать, что в бухгалтерском учете амортизационная премия не предусмотрена, в связи с чем возможно возникновение временных разниц.

В учетной политике по налогу на прибыль отражается:

Применение амортизационной премии (с указанием, по какой части объектов и расходов);

Норматив (до 10 %) ее размера.

Необходимо также иметь в виду, что применение специальных коэффициентов повышения амортизации и амортизационной премии вызывает такие же последствия, как и использование ускоренных методов амортизации в бухгалтерском финансовом учете (см. § 3.2.1).

Варианты учета расходов на ремонт основных средств

В соответствии с положениями ст. 260 и 324 НК РФ организации могут использовать два варианта учета расходов на ремонт основных средств:

Включая их в состав прочих расходов в сумме фактических затрат в том отчетном периоде, в котором они осуществлены;

Списывая фактические затраты в уменьшение создаваемого резерва на ремонт основных средств.

При принятии решения о создании резерва на ремонт основных средств целесообразно создавать этот резерв в соответствии с правилами, установленными в бухгалтерском финансовом учете, особенно в части создания резерва на ремонт особо сложных объектов основных средств (см. § 3.2.6).

При этом следует иметь в виду, что в налоговом учете предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств в отчетном году не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за три последних года (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Если налогоплательщик накапливает средства для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период согласно графику проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Годовая сумма отчислений в резерв на ремонт особо сложных объектов определяется делением сметной стоимости ремонта на количество лет формирования резерва. Нормативы отчислений в резерв на ремонт особо сложных объектов определяются соотношением сметной стоимости ремонта и количества месяцев формирования резерва.

Следует отметить, что создание резервов на ремонт основных средств особенно выгодно тем организациям, которые планируют осуществлять ремонтные работы в конце года, поскольку сумы отчислений в резерв включаются в налоговую себестоимость в течение всего года и организация экономит на авансовых платежах на налогу на прибыль.

При создании резерва на ремонт основных средств фактические расходы на ремонт списываются в уменьшение созданного резерва. При превышении фактических затрат над суммой резерва разница включается в состав прочих расходов. Если сумма резерва использована не полностью, то ее остаток на последний день текущего налогового периода относится на увеличение доходов организации.

Резерв на ремонт особо сложных объектов основных средств формируется в течение нескольких налоговых периодов и списывается по окончании ремонта особо сложных объектов основных средств.

В учетной политике организации для целей налога на прибыль целесообразно указывать следующие элементы по учету расходов на ремонт основных средств:

Решение о создании резерва предстоящих расходов по ремонту основных средств или включении фактических расходов на ремонт в состав прочих расходов;

Процент отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств;

Решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт особо сложных объектов основных средств;

Процент отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт особо сложных объектов основных средств.

Последствия принятия решений о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств рассмотрены в учетной политике в целях бухгалтерского финансового учета.

Выбор порядка списания расходов на НИОКР, признанных нематериальными активами

В соответствии с новыми правилами учета списания расходов на НИОКР, установленными Федеральным законом от 07.06.2011 № 132-ФЗ расходы на НИОКР, признанные нематериальными активами, могут списываться двумя способами:

Амортизировать в течение срока действия патента;

В течение двух лет относиться на прочие расходы.

Выбранный вариант списания указанных расходов на НИОКР необходимо указать в учетной политике для целей налогообложения. Следует при этом иметь в виду, что расходы на НИОКР, ранее учтенные в прочих расходах, не подлежат восстановлению и включению в первоначальную стоимость нематериального актива.

Признание расходов на НИОКР по перечню правительства

Указанные расходы организации вправе включать в состав прочих расходов с коэффициентом 1,5. Для реализации этого права организация должна представить в налоговый орган отчет о выполненных научных исследованиях и опытно-конструкторских разработках, расходы по которым признаются с учетом указанного коэффициента (1,5). Отчет оформляется в соответствии с требованиями Межгосударственного стандарта ГОСТ 7.32-2001 и представляется вместе с налоговой декларацией по итогам налогового периода, в котором завершены НИОКР.

Принятие решения о формировании резерва предстоящих расходов по НИОКР

В соответствии с Федеральным законом от 07.06.2011 № 132-ФЗ организации могут формировать резерв предстоящих расходов на НИОКР.

Указанный резерв разрешено создавать для реализации конкретной программы НИОКР на срок выполнения соответствующих работ, но не более двух лет.

Отчисления в резерв определяются по формуле:

Х = Д х 0,03 – Р,

где Д – доходы от реализации отчетного (налогового) периода;

Р – расходы по НИОКР в виде отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии в Федеральным законом от 23.08.96 № 127-ФЗ.

Отчисления в указанный резерв включают в состав прочих расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Общий размер отчислений в резерв не должен превышать планируемую смету расходов. При этом в смету включают расходы, учитываемые по правилам ст. 262 НК РФ.

Произведенные расходы на НИОКР списывают за счет созданного резерва. Если фактические расходы превысили сумму созданного резерва, то разницу списывают на прочие расходы в периоде завершения НИОКР. Неиспользованные суммы резерва включают в состав внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором произведены отчисления в резерв.

Определение порядка учета расходов по электронно-вычислительной технике организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий

В соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ указанные организации имеют право:

Использовать общий порядок начисления амортизации по электронновычислительной технике;

Расходы на приобретение электронно-вычислительной техники признать материальными расходами по мере ввода этой техники в эксплуатацию. Данное право организации могут использовать при выполнении условий, перечисленных в п. 6 ст. 259 НК РФ.

Выбор варианта списания указанных расходов во многом зависит от величины указанных расходов финансового состояния организации и финансовой стратегии на будущие расходы организации, уменьшают налог на имущество организации.

9.3.7. Элементы учетной политики по материально-производственным запасам

По материально-производственным запасам элементами учетной политики для целей налога на прибыль являются:

Способ распределения затрат, связанных с приобретением нескольких видов материальных ценностей, между ними;

Метод оценки израсходованных сырья и материалов;

Порядок формирования покупной стоимости товаров;

Метод оценки покупных товаров при их реализации.

Способы распределения затрат, связанных с приобретением нескольких видов материальных ценностей, между ними

В соответствии с письмом МНС России от 02.08.2002 № 02-5-10/98-Я231 затраты, связанные с приобретением нескольких видов товарно-материальных ценностей, распределяются между этими материальными ценностями пропорционально любому обоснованному организацией критерию. Этот критерий необходимо указать в учетной политике.

Методы оценки израсходованных сырья и материалов

В соответствии с п. 8 ст. 254 НК РФ израсходованные при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг) сырье и материалы оцениваются одним из следующих методов:

По стоимости единицы запасов;

По средней стоимости;

По стоимости последних по времени приобретений (метод ЛИФО). Возможные последствия оценки израсходованных сырья и материалов с помощью каждого из перечисленных методов рассмотрены в § 4.2.2.

Порядок формирования покупной стоимости товаров

Пунктом 4 ст. 252 НК РФ установлено следующее: если некоторые затраты с равным основанием могут быть отнесены к различным группам расходов, организации вправе самостоятельно определять для таких затрат соответствующую группу расходов. Применительно к товарам такими затратами являются транспортные расходы по их доставке.

В соответствии со ст. 320 НК РФ налогоплательщик вправе включать расходы по доставке товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением товаров:

В стоимость приобретенных товаров;

В состав издержек обращения.

Стоимость приобретенных товаров отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией до момента реализации товаров.

Издержки обращения относятся к косвенным расходам и списываются в уменьшение доходов от реализации текущего месяца. Однако входящие в состав издержек обращения расходы по доставке (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика (если эти расходы не включены в стоимость приобретенных товаров) относятся к прямым расходам и учитываются отдельной статьей. Часть указанных транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца следующим образом:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1) к стоимости товаров (п. 2);

4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Выбранный организацией порядок формирования стоимости покупных товаров указывается в учетной политике и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Транспортные расходы, связанные с реализацией товаров, признаются косвенными расходами и уменьшают в полной сумме доходы от реализации товаров в текущем месяце.

Выбор метода оценки покупных товаров при их реализации. В соответствии с п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую одним из следующих методов оценки покупных товаров:

По методу ФИФО;

По методу ЛИФО;

По средней стоимости;

По стоимости единицы товара.

Метод оценки по стоимости единицы товара обычно используется, если присутствуют индивидуальные характерные признаки.

Последствия применения указанных методов оценки покупных товаров аналогичны последствиям оценки материально-производственных запасов (§ 4.2.2).

9.3.8. Создание резервов для целей налогообложения

Порядок создания и использования резервов для целей налогообложения определяют следующие статьи главы 25 НК РФ:

266 – резервы по сомнительным долгам;

267 – резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;

267.1 – резервы, обеспечивающие социальную защиту инвалидов;

300 – резервы под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность;

324 – резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств;

324.1 – резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

Кроме того, организации могут создавать резервы для отдельных видов производства (например, в ядерной промышленности) или организациями, отличающимися составом учредителей или участников (обществами инвалидов).

Создаваемые резервы можно подразделить на следующие две группы:

1) резервы, остатки которых можно оставлять на следующий финансовый

2) резервы, остатки которых должны быть присоединены в конце финансового года к бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли. В следующем финансовом году или налоговом периоде они должны создаваться вновь.

К резервам первой группы относят резервы на оплату отпусков, на выплату вознаграждений по итогам работы за год, на ремонт основных средств и т. п. По данной группе резервов необходимо в конце года осуществлять расчеты по уточнению сумм резервов, переходящих на следующий год.

Ко второй группе резервов относятся резервы по обесценению ценных бумаг и резервы предстоящих расходов, направляемые на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.

Резервы по сомнительным долгам

В соответствии со ст. 266 НК РФ организации могут создавать резервы по сомнительным долгам. Сомнительным долгом признается любая задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, не погашенная в сроки, установленные договором и не обеспеченная залогом, поручительством, банковской гарантией. Сумма отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового периода).

Следует отметить, что изложенное положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшейся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков.

Суммы резервов по сомнительным долгам определяются на основании результатов проведенной инвентаризации в зависимости от срока возникновения сомнительной задолженности:

При задолженности свыше 90 дней – на всю сумму задолженности;

При задолженности от 45 до 90 дней включительно – в размере 50 % задолженности;

При задолженности до 45 дней резерв не создается.

Суммы резервов по сомнительным долгам не могут превышать 10 °% от выручки отчетного периода. Организации могут устанавливать и более низкие проценты отчислений в создаваемые резервы.

Следует иметь в виду, что при исчислении резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается с НДС (см. письмо Минфина России от 09.07.2004 № 03-03-05/2/47), а выручка от реализации – без НДС.

В целях контроля предельного размера резерва по сомнительным долгам рекомендуется осуществлять его аналитический учет примерно в следующей форме (табл. 9.2).

Таблица 9.2

Сумма резервов по сомнительным долгам (тыс. руб.)

Сумма резерва по сомнительным долгам, не использованная в отчетном периоде, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва корректируется на сумму резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Если сумма вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам меньше суммы остатка резерва предыдущего отчетного периода, выявленная разница относится на увеличение внереализационных доходов по итогам текущего отчетного (налогового) периода.

Если сумма вновь создаваемого резерва больше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница включается во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

При превышении сумм безнадежных долгов, подлежащих списанию, сумм резерва разница списывается на увеличение внереализационных расходов.

Резервы расходов на оплату отпусков

В соответствии со ст. 324.1 НК РФ организации могут создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.

Создание указанного резерва позволяет равномерно по месяцам включать в расходы отпускные суммы и уменьшать налоговую базу в течение отчетного периода на еще не произведенные расходы.

Если принято решение о создании резерва расходов на оплату отпусков, организации обязаны составить специальный расчет (смету), в котором определяется годовая сумма расходов на оплату отпусков и размер ежемесячных отчислений в создаваемый резерв. Процент отчислений в резерв определяется как отношение планируемой суммы расходов на оплату отпусков, включая отчисления на социальные нужды, планируемой годовой сумме расходов на оплату труда.

Расходы на формирование резервов предстоящих расходов на оплату отпусков относят на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.

В торговых организациях в соответствии со ст. 320 НК РФ отчисления в резерв на оплату отпусков включаются в состав косвенных расходов, тем самым уменьшаются доходы отчетного месяца.

В конце года проводится инвентаризация созданного резерва. Сумма резерва, переходящего на следующий год, должна быть уточнена исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников и обязательных страховых платежей с сумм оплаты труда.

Сумма недоиспользованного резерва 31 декабря включается во внереализационные доходы. Таким же образом поступают с суммой резерва при отказе от использования резерва на следующий год.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год осуществляются в порядке, установленном для резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.

Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание

В соответствии со ст. 267 НК РФ налогоплательщики могут создавать резервы на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, если по условиям договора они принимают на себя обязательство ремонтировать и обслуживать в течение гарантийного срока проданные товары.

Предельный размер отчислений в указанный резерв зависит от срока реализации товаров с условием их гарантийного ремонта и обслуживания.

Организации, реализующие товары с условием их гарантийного ремонта и обслуживания в течение свыше трех лет, предельный размер отчислений в резерв определяют следующим образом: исчисляют долю фактических расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в объеме выручки от реализации товаров за предыдущие три года и умножают исчисленную величину доли на сумму выручки от реализации товаров за отчетный (налоговый) период.

Организации, реализующие товары с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания в течение менее трех лет, для расчета предельного размера отчислений в резерв учитывают объем выручки от реализации товаров за фактический период такой реализации.

Организации, ранее не осуществлявшие реализацию товаров с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, могут создавать резерв исходя из ожидаемых расходов на эти цели.

Осуществляемые в течение года расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание списываются в течение года за счет созданного резерва на эти цели.

По истечении налогового периода организация должна скорректировать величину созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в объеме выручки от реализации указанных товаров за истекший период.

Если величина созданного резерва превышает сумму фактически произведенных расходов, то исчисленную разницу можно перенести на следующий год. В этом случае сумма вновь создаваемого резерва в следующем налоговом периоде должна корректироваться на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода.

При этом если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, то разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов организации текущего налогового периода.

Если фактические расходы на ремонт превышают сумму резерва, то разница включается в состав прочих расходов.

При прекращении производства товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов организации по окончании срока действия договора на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов

В соответствии с пп. 38 п. 1 ст. 264 и ст. 267.1 НК РФ указанный резерв могут создавать следующие организации:

Общественные организации инвалидов;

Организации, использующие труд инвалидов. При этом инвалиды должны составлять не менее 50 % от общей численности работников, а доля расходов на оплату труда инвалидов должна составлять не менее 25 % в расходах на оплату труда.

При принятии решения о создании данного резерва организации разрабатывают и утверждают программы на срок не более пяти лет.

Сумма отчислений в резерв включается в состав внереализационных расходов по состоянию на последний день отчетного (налогового) периода.

Размер создаваемого резерва определяется планируемыми расходами (сметой) на реализацию утвержденных организацией программ. При этом размер отчислений в резерв не может превышать 30 % полученной в текущем году налогооблагаемой прибыли, исчисленной без учета создаваемого резерва.

Если фактические расходы на программы социальной защиты инвалидов превышают сумму созданного резерва, то разница включается в состав внереализационных расходов. Неиспользованная сумма резерва увеличивает внереализационные доходы текущего отчетного (налогового) периода.

В соответствии с п. 5 ст. 267.1 НК РФ организации, создающие указанный резерв, обязаны представлять в налоговые органы отчет о целевом использовании средств резерва по окончании налогового периода. При нецелевом использовании средств резерва они включаются в налоговую базу того налогового периода, в котором осуществлено их нецелевое использование.

9.3.9. Показатель, используемый в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организациями, имеющими обособленные подразделения

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль налогоплательщиками, имеющими структурные подразделения, установлен ст. 288 НК РФ. В соответствии с п. 1 данной статьи указанные организации исчисляют и уплачивают ту часть налога на прибыль (авансовые платежи по налогу), которая направляется в федеральный бюджет, по месту своего местонахождения без распределения указанной суммы по обособленным подразделениям.

Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками по местонахождению организации, а также по местонахождению каждого обособленного подразделения исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизирующего имущества этого обособленного подразделения, соответственно в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по налогоплательщику. При этом налогоплательщик самостоятельно определяет, какой трудовой показатель должен применяться:

а) среднесписочная численность работников;

б) сумма расходов на оплату труда.

Выбранный показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.

Большая часть организаций для осуществления указанных выше расчетов использует сумму расходов на оплату труда.

Следует отметить, что при осуществлении указанных выше расчетов амортизируемое имущество и его остаточная стоимость определяются по правилам налогового учета.

Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика состоят на налоговом учете.

Вместо показателя среднесписочной численности работников организации с сезонным циклом работы либо иными особенностями деятельности, предусматривающими сезонность привлечения работников, по согласованию с налоговым органом по месту своего нахождения может использовать удельный вес расходов на оплату труда, определяемых в соответствии со ст. 255 НК РФ. При этом определяется удельный вес расходов на оплату труда каждого обособленного подразделения в общих расходах налогоплательщика на оплату труда.

9.3.10. Порядок исчисления ежемесячного авансового платежа по налогу на прибыль

В соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ организации (кроме указанных в пп. 3 и 4 ст. 286) могут исчислять и уплачивать ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль:

Исходя из фактически полученной прибыли за истекший месяц;

В размере одной трети фактически уплаченного авансового платежа за предыдущий квартал.

Организация может перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее

31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на этот вариант авансовых платежей. В течение налогового периода система уплаты авансовых платежей не может изменяться.

9.3.11. Элементы учетной политики по ценным бумагам

Основными элементами учетной политики по ценным бумагам являются:

Порядок формирования налоговой базы профессиональными участниками рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющими дилерскую деятельность;

Метод списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг;

Определение расчетной цены не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

Формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.

Порядок формирования налоговой базы профессиональными участниками рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющими дилерскую деятельность

В соответствии с п. 8 ст. 280 НК РФ указанные организации в учетной политике для целей налогообложения должны установить порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами:

Обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

Не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

При этом организация сама выбирает виды ценных бумаг, по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются иные доходы и расходы, определяемые в соответствии с главой 25 НК РФ.

Выбор метода списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг

Согласно пункту 9 ст. 280 НК РФ установлено, что при реализации или ином выбытии ценных бумаг они списываются на расходы одним из следующих методов:

По стоимости единицы.

Выбранный метод оценки выбывающих ценных бумаг указывается в учетной политике организации. При принятии решения по данному вопросу учитывается сложившаяся конъюнктура по операциям с ценными бумагами. Общие последствия применения каждого из указанных методов рассмотрены применительно к материально-производственным запасам (см. § 4.2.2).

Определение расчетной цены не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг

В соответствии с п. 2 Порядка определения расчетной цены ценных бумаг, утвержденного приказом ФСФР России от 09.11.2010 № 10/66/пз-н, расчетная цена может быть определена:

Как рассчитанная исходя из существующих на рынке ценных бумаг цен этой ценной бумаги в соответствии с пунктом 4 указанного Порядка;

Как рассчитанная по правилам, предусмотренным пунктами 5-19 вышеуказанного Порядка;

Как оценочная стоимость ценной бумаги, определенная оценщиком.

Выбранный организацией способ (способы) определения расчетной цены не обращающихся на организованной рынке ценных бумаг указывается в учетной политике для целей налогооблажения. Необходимость отражения данного элемента в учетной политике для целей налогооблажения подтверждается письмом Минфина РФ от 26.04.11 № 03–03/2/69.

Формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность

В соответствии со ст. 300 НК РФ профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность и определяющие доходы и расходы методом начисления, вправе создавать резервы под обесценение ценных бумаг.

Указанные резервы создаются (корректируются) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва). При этом в цену приобретения ценной бумаги включаются расходы на ее приобретение.

Резервы создаются (корректируются) по каждому выпуску ценных бумаг.

При реализации или ином выбытии ценных бумаг, в отношении которых ранее создавался резерв, суммы этого резерва включаются в доходы организации на дату реализации или иного выбытия ценных бумаг.

Если по окончании отчетного (налогового) периода сумма резерва с учетом рыночных котировок ценных бумаг на конец этого периода оказывается недостаточной, организация увеличивает сумму резерва, учитывая дополнительные отчисления в составе расходов в целях налогообложения.

Если сумма ранее созданного резерва с учетом восстановленных сумм превышает расчетную величину, сумму резерва следует уменьшить до расчетной величины с включением в доходы суммы восстановления.

Резервы под обесценение ценных бумаг создаются в валюте РФ, независимо от валюты номинала ценной бумаги.

Помимо перечисленных в учебной политике коммерческих организаций необходимо указывать варианты решений по следующим элементам учетной политики:

9.3.12. Порядок переноса убытков на будущее

В соответствии с п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщик, понесший убыток в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы. Перенос убытков на будущее разрешается в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток.

При этом следует иметь в виду, что п. 1 ст. 283 НК дополнен абзацем 2, в соответствии с которым убытки, полученные организацией в периоде налогообложения по ставке 0 процентов, не могут быть перенесены на будущее. В 2007 г.

сняты все ограничения по сумме признаваемых убытков прошлых лет. Вместе с тем остаются ограничения по убыткам, полученным от использования обслуживающих производств и хозяйств, от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами.

В учетной политике организации необходимо указать, по окончании какого периода (отчетного или налогового) погашаются убытки предыдущих налоговых периодов и суммы убытков, списываемых по периодам.

Убыток, полученный в обслуживающих производствах и хозяйствах, в соответствии со ст. 275.1 НК РФ признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

Стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых этими подразделениями, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, для которых такая деятельность является основной;

Расходы на содержание этих подразделений не превышают обычных расходов, осуществляемых специализированными организациями;

Условия выполнения работ и оказания услуг этими подразделениями не отличаются от условий выполнения работ и оказания услуг специализированными организациями.

При невыполнении хотя бы одного из указанных условий убыток, полученный в обслуживающих производствах и хозяйствах, может быть перенесен на срок, не превышающий 10 лет, причем на его погашение может быть направлена только прибыль, полученная при осуществлении данных видов деятельности.

При решении вопроса о переносе убытков на будущее по операциям с ценными бумагами нужно принимать во внимание, что налоговая база определяется организациями отдельно по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность).

Налогоплательщики, получившие убыток (убытки) по тем и другим операциям с ценными бумагами в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (ст. 280 НК РФ).

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде по операциям с ценными бумагами, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.

Организации (включая банки), осуществляющие дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг, формируют налоговую базу и определяют сумму убытка, подлежащего переносу на будущее, с учетом всех доходов (расходов) и суммы убытка, полученных от осуществления предпринимательской деятельности (п. 11 ст. 280 НК РФ).

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, полученных в соответствующем отчетном периоде текущего налогового периода, может быть осуществлен в пределах суммы прибыли, полученной от предпринимательской деятельности.

9.4. Элементы учетной политики по налогу на добавленную стоимость

Основными элементами учетной политики по данному налогу являются:

Использование права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика;

Момент определения налоговой базы;

Использование права на отказ от освобождения операций от налогообложения;

Порядок раздельного учета «входного» НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении облагаемых и не облагаемых налогом операций.

9.4.1. Решение об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

Согласно пункту 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, у которых выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за три предшествующих последовательных календарных месяца не превысила в совокупности 2 млн руб., вправе:

а) обложение НДС осуществлять в общем порядке;

б) получить освобождение от НДС.

Положение указанной статьи не применяется в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев, а также в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации подлежащих налогообложению в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 146 НК.

При принятии решения об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика организация не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого она использует это право, представляет в налоговый орган следующие документы:

Уведомление об использовании указанного права (по форме, утвержденной приказом МНС России от 04.07.2002 № БГ-3-03/342);

Выписку из бухгалтерского баланса;

Выписку из книги продаж;

Копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур;

Выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (для индивидуальных предпринимателей);

Копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

9.4.2. Момент определения налоговой базы

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

День отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

День оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Из указанного общего правила имеется исключение, касающееся момента определения налоговой базы налогоплательщиком, производящим товары (выполняющим работы, оказывающим услуги), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством РФ).

Пунктом 13 ст. 167 ПК РФ установлено, что указанные налогоплательщики в случае получения или оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) вправе устанавливать момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) при раздельном учете осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций. Перечень указанных товаров (работ, услуг) установлен постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 № 468.

При принятии организациями – изготовителями товаров решения об использовании предоставленного им ст. 13 НК РФ права в учетной политике им следует оговорить:

Наличие решения об определении налоговой базы по моменту отгрузки товаров (работ, услуг);

Методику осуществления раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.

9.4.3. Использование права на отказ от освобождения операций от налогообложения

В случае осуществления операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ). Вместе с тем налогоплательщик вправе отказаться от освобождения операций, не подлежащих налогообложению, от налогообложения (п. 5 ст. 149 НК РФ), представив соответствующее заявление в налоговый орган не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. В учетной политике следует указать:

а) организация пользуется правом освобождения от налогообложения соответствующих операций;

б) организация не пользуется правом освобождения от налогообложения соответствующих операций.

Следует отметить, что перечень операций, освобождаемых от налогообложения, периодически изменяется. Их состав на соответствующий год указан в п. 1–3 ст. 149 НК РФ.

При принятии решения об отказе от льгот по налогообложению в заявлении в налоговый орган организация указывает:

Наименование операций, по которым она отказывается от использования льгот;

Дату, начиная с которой она намерена отказаться от льгот;

Временной период, на который она намерена отказаться от льгот.

9.4.4. Порядок раздельного учета «входного» НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении облагаемых и не облагаемых налогом операций

Согласно НК РФ раздельный учет «входного» НДС ведется в следующих случаях:

При осуществлении операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) (п. 4 ст. 149 НК РФ);

При применении налогоплательщиком при реализации (передаче, выполнении, оказании, в том числе для собственных нужд) товаров (работ, услуг), имущественных прав различных налоговых ставках (п. 1 ст. 153 НК РФ);

При одновременной реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база, по которым исчисляется в общеустановленном порядке, и реализация товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

При одновременной реализации товаров (работ, услуг), налоговая база по которым исчисляется в общеустановленном порядке, и реализация товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ;

По операциям реализации товаров (работ, услуг) как на внутреннем рынке, так и на экспорт (п. 10 ст. 165 НК РФ).

Порядок отнесения сумм «входного» НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) или принятия этих сумм к вычету определен ст. 170 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, использованным при осуществлении облагаемых и освобожденных от налогообложения операций, принимаются к вычету либо включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) в пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения), к общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за отчетный (налоговый) период.

Следует иметь в виду, что с 01.01.2008 на основании п. 4 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2008 № 137-ФЗ налоговым периодом считается квартал. В связи с этим с 01.01.2008 пропорцию для расчета сумм НДС следует определять по данным текущего налогового периода. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам начиная с 01.01.2008 по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления облагаемых и не облагаемых НДС операций, также распределяются по данным текущего налогового периода (письма ФНС России от 24.06.2008 № ШС-6-3/450 и Минфина России от 03.06.2008 № 0307-15/90).

При определении пропорций облагаемых и не облагаемых налогом операций нужно учитывать все доходы, являющиеся выручкой от реализации товаров (работ, услуг), подлежащих и не подлежащих налогообложению (письмо Минфина России от 10.03.2005 № 03-06-01-04/133), в том числе доходы от реализации за пределами Российской Федерации суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, суммы денежных средств в виде процентов при предоставлении займов в денежной форме (письмо Минфина России от 28.04.2008 № 03-07-08/104).

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Организация может не вести раздельный учет в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операций по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 °% от общей величины совокупных расходов на производство (п. 4 ст. 170 НК РФ). При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Следует иметь в виду, что в письме Минфина России от 13.11.2008 № ШС-6-3/827 указывается на необходимость учета как прямых, так и общехозяйственных расходов при определении доли совокупных расходов. Организация сама устанавливает способ распределения общехозяйственных расходов на облагаемые и не облагаемые налогом операции в налоговом периоде (пропорционально расходам на оплату труда, прямым расходам, выручке от реализации, материальным расходам и др.) в зависимости от конкретных условий деятельности и способов, применяемых в бухгалтерском учете.

Для распределения сумм «входного» НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении облагаемых и не облагаемых налогом операций, целесообразно отражать «входной» НДС по указанным товарам (работам, услугам) на отдельном субсчете «Суммы НДС, подлежащие распределению» к счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Учтенная по дебету указанного субсчета сумма НДС по окончании налогового периода распределяется между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями в пропорции, определяемой в вышеизложенном порядке.

При этом необходимо иметь в виду, что для достижения сопоставимости показателей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, и стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, эти показатели следует применять без учета налога на добавленную стоимость.

Суммы НДС, принимаемые к вычету, списываются с кредита счета 19, субсчет «Суммы НДС, подлежащие распределению» в дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Суммы НДС, подлежащие включению в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), списываются с кредита субсчета «Суммы НДС, подлежащие распределению» к счету 19 в дебет счетов учета приобретенных товаров (работ, услуг).

Организация может вести отдельный аналитический учет «входного» НДС по указанным выше товарам (работам, услугам) в специально разработанных налоговых регистрах. Для этой цели можно использовать книги покупок и книги продаж, включив в них при необходимости соответствующие дополнительные графы.

Очень важно при этом обеспечить правильное заполнение указанных регистров.

В соответствии с п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, в книге покупок счет-фактура регистрируется на ту сумму, которую налогоплательщик принимает к вычету.

Выбранный организацией способ раздельного учета «входного» НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении операций, облагаемых и не облагаемых НДС, указывается в учетной политике организации.

Кроме того, в учетной политике организации для осуществления раздельного учета целесообразно указать:

Перечень товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению;

Перечень операций, освобожденных от налогообложения;

Перечень операций, облагаемых налогом по ставке 18, 10 и 0 %.

9.5. Элементы учетной политики по акцизам

Элементами учетной политики по акцизам являются:

Порядок ведения раздельного учета по операциям с акцизами;

Указание на ответственного налогоплательщика в рамках договора простого товарищества.

9.5.1. Порядок ведения раздельного учета по операциям с акцизами (подлежащим и не подлежащим налогообложению и по операциям, в отношении которых установлены различные налоговые ставки)

При определении порядка ведения раздельного учета по указанным операциям необходимо иметь в виду следующее: п. 1 ст. 183 НК РФ установлен перечень операций, не подлежащих обложению акцизами. Однако право на освобождение от уплаты акцизов по перечисленным в п. 1 ст. 183 НК РФ операциям налогоплательщик может использовать лишь при ведении отдельного учета операций по производству и реализации (передаче) указанных подакцизных товаров (п. 2 ст. 183 НК РФ).

Раздельный учет необходимо вести также по подакцизным товарам, для которых установлены различные налоговые ставки (ст. 190 НК РФ). При отсутствии раздельного учета по таким товарам сумма акцизов по ним рассчитывается исходя из максимальной применяемой налогоплательщиком налоговой ставки от единой налоговой базы, определяемой по всем операциям, облагаемым акцизами (п. 7 ст. 194 НК РФ).

В целях снижения налоговой нагрузки по акцизам в учетной политике необходимо указать порядок ведения раздельного учета:

По операциям, не подлежащим обложению акцизами;

По полученным подакцизным товарам, облагаемым акцизами по различным ставкам;

По производству подакцизных товаров, облагаемых акцизами по различным ставкам;

По реализации подакцизных товаров, облагаемых акцизами по различным ставкам;

По передаче (отличной от реализации) подакцизных товаров, облагаемых акцизами по различным ставкам.

Раздельный учет операций с подакцизными товарами по указанным направлениям осуществляется, как правило:

На открываемых для этой цели субсчетах и аналитических счетах;

В разработанных для этой цели формах учетных регистров. Перечень открываемых субсчетов аналитических счетов и учетных регистров целесообразно указать в учетной политике.

9.5.2. Ответственный налогоплательщик по акцизам в рамках договора простого товарищества

В соответствии со ст. 180 НК РФ исполняющим обязанности по исчислению и оплате всей суммы акциза по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, является либо участник, ведущий дела простого товарищества, либо участник, выбранный участниками договора (при ведении дел простого товарищества совместно всеми участниками).

В учетной политике целесообразно указать:

Участника (службу, лицо), ответственного за исчисление и уплату сумм акциза;

Перечень отчетных документов, представляемых участниками договора простого товарищества об исполнении обязанностей по исчислению и уплате сумм акцизов (копии налоговых деклараций, платежных документов и др.).

9.6. Элементы учетной политики при применении упрощенной системы налогообложения

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе:

Выбрать режим налогообложения;

Выбрать объект налогообложения;

Выбрать метод оценки покупных товаров, приобретенных для дальнейшей реализации;

Уменьшить налоговую базу в налоговом периоде на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов.

9.6.1. Выбор режима налогообложения

В соответствии с п. 2.1 ст. 346.12 НК РФ, введенным Федеральным законом от 19.07.2009 № 204-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» и п. 3 ст. 346.12 НК РФ организации, доход которых за 9 месяцев текущего года не превысил 45 млн руб., со средней численностью работников за налоговый период не более 100 человек и с остаточной стоимостью основных средств и нематериальных активов не выше 100 млн руб. вправе:

Перейти на упрощенную систему налогообложения;

Применять иные режимы налогообложения, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы организации превысили 60 млн руб. и (или) в течение отчетного периода допущено несоответствие требованиям, установленным пп. 3 и 4 ст. 346.12 НК и п. 3 ст. 346.14, то данная организация утрачивает право на применение УСН с начала квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Индивидуальные предприниматели могут перейти на упрощенную систему налогообложения, если средняя численность работников за налоговый (отчетный) период не превышает 100 человек.

Не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели, перечисленные в п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели помимо обычной упрощенной системы налогообложения вправе перейти на упрощенную систему налогообложения на основе патента.

Следует отметить, что в соответствии с п. 2.1 ст. 346.25.1 НК РФ, введенным Федеральным законом от 22.07.2008 № 158-ФЗ, индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения на основе патента, вправе привлекать наемных работников, среднесписочная численность которых за налоговый период не должна превышать пять человек.

Патент выдается по выбору налогоплательщика на период от 1 до 12 месяцев (п. 4 ст. 346.25.1 НК РФ). Налоговым периодом считается срок, на который выдан патент. Виды предпринимательской деятельности, по которым разрешено применять упрощенную систему налогообложения на основе патента, указаны в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели могут перейти на упрощенную систему налогообложения на основе патента на территории субъекта Российской Федерации, только после принятия указанным субъектом соответствующего закона.

9.6.2. Выбор объекта налогообложений

В соответствии со ст. 346.14 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе признать объектом налогообложения:

Доходы, уменьшенные на величину расходов.

Объект налогообложения налогоплательщик может менять ежегодно.

Следует также иметь в виду, что участники договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом в качестве объекта налогообложения применяют только доходы, уменьшенные на величину расходов.

9.6.3. Выбор метода оценки покупных товаров, приобретенных для дальнейшей реализации

В соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ налогоплательщик для целей налогообложения вправе использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:

По стоимости первых по времени приобретений (метод ФИФО);

По стоимости последних по времени приобретений (метод ЛИФО);

По средней стоимости;

По стоимости единицы товара.

Выбранный метод оценки покупных товаров указывается в учетной политике организации. Последствия применения каждого из перечисленных методов рассмотрены в § 4.2.2.

9.6.4. Использование права на уменьшение налоговой базы в налоговом периоде на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов

В соответствии с п. 7 ст. 346.18 НК РФ (в ред. Федерального закона № 158-ФЗ от 22.07.2008) налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе:

Уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со ст. 346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми в соответствии со ст. 346.15 НК РФ;

Перенести убытки на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получены эти убытки;

Перенести на текущий налоговый период сумму убытков, полученных в предыдущем налоговом периоде.

Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет. Если убытки получены более чем в одном налоговом периоде, они переносятся на будущие налоговые периоды в очередности их получения.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие размер понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база каждого налогового периода, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.

Следует также иметь в виду, что убыток, полученный налогоплательщиком при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на упрощенную систему налогообложения; убыток, полученный при применении упрощенной системы налогообложения, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения.

9.7. Элементы учетной политики по налогу на имущество и транспортному налогу

Элементами учетной политики по указанным налогам являются:

Порядок раздельного учета имущества, по которому установлены особые условия исчисления налога;

Решение о применении нулевой ставки по налогу на инновационное имущество;

Порядок учета имущества, не прошедшего государственную регистрацию;

Порядок раздельного учета транспортных средств.

9.7.1. Порядок раздельного учета имущества, по которому установлены особые условия исчисления налога

В соответствии со ст. 376, 380–386 НК РФ для целей исчисления и уплаты налога на имущество организация должна обеспечить раздельный учет имущества:

Облагаемого и не облагаемого налогом;

Облагаемого налогом по разным налоговым ставкам;

Облагаемого налогом по пониженным ставкам;

Находящегося на балансе обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс;

Находящегося вне местонахождения организации и ее обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс.

Порядок раздельного учета имущества по указанным группам основных средств целесообразно указать в учетной политике для целей налогообложения.

9.7.2. Решение о применении нулевой ставки по налогу на инновационное имущество

В соответствии с Федеральным законом от 07.06.2011 № 132-ФЗ начиная с 2012 года организации могут применять нулевую ставку по данному налогу.

К инновационному имуществу относят:

Объекты, имеющие высокую энергетическую эффективность при условии соответствия объекта Перечню, установленному Правительством РФ;

Объекты, имеющие высокий класс энергетической эффективности при условии наличия для таких объектов определения классов их энергетической эффективности.

Срок действия указанной льготы – три года после постановки на учет.

9.7.3. Порядок раздельного учета транспортных средств

Для исчисления и уплаты транспортного налога необходимо вести раздельный учет транспортных средств:

Облагаемых и не облагаемых данным налогом (ст. 358 НК РФ);

По месту их нахождения (ст. 363 НК РФ).

Порядок раздельного учета указанных выше транспортных средств целесообразно указать в учетной политике для целей налогообложения.

Вопросы для самоконтроля

1. Каково назначение учетной политики для целей налогообложения?

2. Назовите основные элементы учетной политики по налогу на прибыль.

3. Какие методы признания доходов и расходов можно использовать при формировании налоговой базы по налогу на прибыль?

4. Может ли организация сама определять перечень прямых расходов?

5. Какие методы начисления амортизации по основным средствам можно использовать в налоговом учете?

6. Каковы последствия применения организацией амортизационной премии?

7. Какие методы оценки покупных товаров используются при определении налоговой базы по налогу на прибыль?

8. Какие резервы можно создавать при определении налоговой базы по налогу на прибыль?

9. Назовите основные элементы учетной политики по налогу на прибыль по ценным бумагам.

10. Укажите основные элементы учетной политики по НДС.

11. Каковы особенности определения налоговой базы по НДС организациями – изготовителями товаров длительного производственного цикла?

12. Могут ли все организации отчитываться по НДС ежеквартально?

13. Назовите возможные варианты раздельного учета «входного» НДС по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении облагаемых и не облагаемых налогом операций.

14. Назовите элементы учетной политики при применении упрощенной системы налогообложения.

15. Какие объекты налогообложения вправе применять организации, применяющие упрощенную систему налогообложения?

В пункте 2 ст. 11 НК РФ указано: «Учетная политика для целей налогообложения-выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика».

Таким образом, учётная политика для целей налогового учёта формируется в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Она является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

В учётной политике для целей налогового учёта в зависимости от применяемой системы налогообложения рассматриваются следующие основные вопросы:

• 1. Метод признания доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль. В настоящее время Налоговым кодексом предусмотрены два метода:
  • - метод начисления -- доходы и расходы признаются в учёте по мере их возникновения, то есть в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от факта их оплаты;
  • - кассовый метод - доходы и расходы признаются в учёте в день поступления или выбытия денежных средств в качестве оплаты по сделке.
• 2. Метод определения стоимости материально-производственных запасов:
  • - по стоимости единицы запасов (товара);
  • - по средней стоимости;
  • - по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
  • - по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
• 3. Метод начисления амортизации основных средств и нематериальных активов:
  • - линейный (равномерно в течение всего срока полезного использования);
  • - нелинейный (сумма амортизации меняется ежемесячно, постепенно

уменьшаясь). Нелинейный метод не применяется в бухгалтерском учёте, поэтому при его использовании необходимо учитывать возникающие разницы в бухгалтерском и налоговом учёте в отношении амортизации.

• 4. Возможность формирования резервов, регулируя тем самым исчисление налога на прибыль:
  • - резерв по сомнительным долгам;
  • - резерв по гарантийному ремонту;
  • - резерв по ремонту основных средств;
  • - резерв на оплату отпусков и вознаграждений;
  • - резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.
• 5. Метод исчисления налога на добавленную стоимость покупателю:
  • - «по отгрузке» - по мере отгрузки и предъявления покупателю расчётных документов или поступления предоплаты.

Учетная политика для целей налогообложения организации представляет собой легальный способ минимизации налогооблагаемых величин.

Основная часть учетной политики касается налога на прибыль. Рассмотрим, что следует учесть при ее формировании.

Статьей 313 НК РФ установлены основные требования к системе налогового учета организаций. В частности, в налоговом учете должны быть отражены:

• а) порядок формирования суммы доходов и расходов;
• б) порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;
• в) сумма остатка расходов (убытков), подлежащая отнесению к расходам в следующих налоговых периодах;
• г) порядок формирования резервов.

Самым показательным элементом налоговой политики является выбор метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей исчисления, например, налога на добавленную стоимость. Отдельным большим разделом учетной политики любого предприятия можно считать систему налогового учета для целей исчисления налога на прибыль организаций в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ.

Учетная политика для целей налогообложения оформляется в виде отдельного положения и утверждается приказом руководителя, также она может быть составной частью общего положения. В данном разделе следует указать все правила и методы, которыми автономное учреждение будет руководствоваться при исчислении и уплате налогов и сборов в соответствии с налоговым законодательством РФ. При раскрытии содержания отдельных элементов необходимо выбирать один из предлагаемых НК РФ методов.

В соответствии с п.1 ст.318 НК РФ, налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Расходы, которые не относятся к прямым и внереализационным - считаются косвенными расходами.

В соответствии с п.2 суммы косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

К прямым расходам относятся:

• 1) материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
• 2) расходы на оплату труда работников, участвующих в выпуске готовой продукции, а также суммы страховых взносов и расходы на обязательное пенсионное страхование, предназначенные для финансирования страховой и накопительной частей трудовой пенсии и начисленные на указанные суммы оплаты труда;
• 3) амортизация, начисленная по основным средствам, используемым при выпуске готовой продукции.

К косвенным относятся все иные расходы, за исключением прочих, произведенные в течение отчетного (налогового) периода:

• - расходы на сертификацию продукции;
• - суммы комиссионных сборов;
• - расходы на обеспечение пожарной безопасности в соответствии с законодательством, на обслуживание пожарно-охранной сигнализации, на услуги по охране имущества;
• - расходы по набору персонала;
• - арендные платежи за арендуемое имущество;
• - компенсация за использование личного транспорта в служебных целях в пределах норм;
• - командировочные расходы в пределах норм;
• - расходы на канцелярские товары;
• - расходы на услуги связи;
• - платежи за регистрацию права на имущество;
• - другие перечисленные в ст. 254 НК РФ виды расходов.

Если организация выпускает несколько видов продукции или оказывает различные услуги (работы), то в учетной политике следует установить порядок распределения общехозяйственных расходов, связанных с выполнением управленческих функций, являющихся накладными расходами. Таким образом, накладные расходы также могут распределяться пропорционально:

• - заработной плате работников, непосредственно занятых выпуском продукции (выполнением работ, оказанием услуг);
• - стоимости израсходованных материалов;
• - всей сумме прямых расходов.

Налоговый учет предназначен для накопления и обработки информации, необходимой для исчисления предприятиями и организациями соответствующих налогов и исполнения обязанности по их уплате в бюджет.

Учетная политика для целей налогообложения - это закрепляемые в предусмотренных НК РФ случаях в приказе (распоряжении) руководителя обязательные для организации правила, в соответствии с которыми налогоплательщики обобщают информацию о своих хозяйственных операциях в течение отчетного (налогового) периода для определения налоговой базы по налогу.

Строго говоря, обязанность налогоплательщиков принять определенную учетную политику для целей налогообложения косвенно установлена только в главе 25 НК РФ. То есть, определена обязанность ведения налогового учета, необходимого для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций и порядок ведения которого устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя. Для других налогов, установленных НК РФ, такой обязанности нет. Вместе с тем утвердить учетную политику для целей налогообложения не только для налогового учета по налогу на прибыль, но и для других налогов необходимо в первую очередь для налогоплательщика.

Во-первых, утвержденная приказом учетная политика служит определенным инструментом налогового планирования и позволяет в известных пределах, так или иначе корректировать налоговые платежи.

Во-вторых, она выполняет функцию доведения до сведения налоговых органов информации, необходимой для контроля за правильностью исчисления и уплаты сумм налога, и позволит избежать многих ненужных споров.

В-третьих, учетная политика дает налогоплательщику возможность систематизировать и закрепить в едином документе те методы и способы, которые он посчитает необходимым применять при исчислении налогов (разумеется, в рамках, установленных НК РФ).

Наибольшее количество положений, подлежащих закреплению в учетной политике, содержится в главе 25 НК РФ. Однако и другие налоги предполагают выбор определенных положений, которые могут быть включены в учетную политику. Таким образом, на сегодняшний день из всех налогов, установленных частью второй НК РФ, элементы учетной политики для целей налогообложения предусмотрены: для НДС; налога на прибыль организаций; налога на добычу полезных ископаемых; налога с продаж.

В первую очередь рассмотрим такой элемент учетной политики для целей налогообложения, как момент определения налоговой базы по НДС. Налогоплательщики вправе выбрать один из двух следующих вариантов:

• - по первому варианту в учетной политике для целей налогообложения утверждают момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, то есть как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);
• - по второму варианту - момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, то есть как день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Определить, какой вариант выбрать для более рационального использования рассматриваемой нормы, возможно только после тщательного анализа условий деятельности налогоплательщика.

Вариант учетной политики «по оплате» позволяет осуществлять налоговые платежи только по операциям, по которым уже поступили денежные средства. Это важно для небольших организаций с ограниченными оборотными средствами. В то же время вариант учетной политики «по отгрузке» более простой и, используя его, можно исключить различные ошибки, возникающие в связи с необходимостью правильно определять дату оплаты. Видимо, этим и объясняется его популярность, несмотря на то, что метод «по оплате» явно выгоднее, так как позволяет отсрочить налоговые платежи и более экономно и рационально распределять денежные средства. Кроме того, метод учета «по отгрузке» имеет смысл применять, когда моменты отгрузки и оплаты совпадают (например, розничная торговля).

Если налогоплательщик не определит в своей учетной политике, какой метод он будет использовать, то, как установлено п. 12 ст. 167 НК РФ, будет применяться способ определения момента определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, то есть как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг). Во избежание ошибок рекомендуется все же закрепить один из методов в учетной политике для целей налогообложения.

Налог на прибыль установлен главой 25 НК РФ, которая на сегодняшний день содержит наибольшее количество альтернативных норм, позволяющих налогоплательщикам сделать выбор между теми или иным способом учета для целей налогообложения.

Прежде всего, в учетной политике нужно закрепить порядок ведения налогового учета, который не имеет жесткой регламентации и может быть разработан налогоплательщиком самостоятельно. В частности, налогоплательщик вправе самостоятельно решить, ввести ли ему к применяемым регистрам бухгалтерского учета дополнительные реквизиты, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Решая эти вопросы, налогоплательщик должен понимать, что полного совмещения бухгалтерского и налогового учета достичь невозможно. Кроме того, у них различные задачи. Смешивая их, можно, ненамного облегчив себе работу, в итоге получить ошибки либо в налоговом учете, либо в бухгалтерском. Это же относится и к другим элементам учетной политики для целей налогообложения, которые совсем необязательно должны быть одинаковыми с принятыми для бухгалтерского учета. Во многих случаях, чтобы избежать ошибок и неточностей, в первую очередь в данных бухгалтерского учета, разумнее утвердить самостоятельные регистры налогового учета. Налогоплательщик, выбравший этот вариант, утверждает в качестве приложений к учетной политике: формы регистров налогового учета; порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов.

Для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций требуется установить момент признания доходов и расходов (определение даты получения дохода/расхода). Законодатель позволил налогоплательщикам, за некоторым изъятием, самостоятельно определить, какой метод они будут использовать: метод начисления или кассовый метод.

При использовании метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Кассовый метод могут выбрать только налогоплательщики, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) которых без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал (в среднем за предыдущие четыре квартала). Остальные налогоплательщики должны применять только метод начисления.

Конечно, кассовый метод удобен тем, что доход от хозяйственных операций, как правило, возникает только после реального получения денежных средств. Но его применение сопряжено со значительными рисками. В частности, при превышении предельного размера суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленного п. 1 ст. 273 НК РФ, в течение налогового периода налогоплательщик обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого допущено такое превышение.

Налогоплательщики вправе самостоятельно определить метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), для определения размера материальных расходов и метод оценки покупных товаров при их реализации для определения стоимости приобретения товаров.

В статье 252 НК РФ дано понятие «расходы», а также порядок их группировки. При этом законодатель допускает существование затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов. В этом случае налогоплательщику предоставляется право самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы. Представляется, что налогоплательщикам, имеющим такую категорию затрат, удобнее всего сделать свой выбор и закрепить его в учетной политике.

Понятие учетной политики для целей налогообложения. Статьей 11 Налогового кодекса РФ (НК РФ) введено понятие "учетная политика для целей налогообложения".

Учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Требования к формированию учетной политики. Требования к налоговой учетной политике разбросаны по разным главам части второй НК РФ. В п. 12 ст. 167 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ содержатся следующие требования:

Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации;

Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации;

Учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации;

Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации.

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ обязывает налогоплательщиков вести налоговый учет в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. Порядок ведения налогового учета разрабатывается организациями самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (ст. 313 НК РФ).

В ст. ст. 313, 314 НК РФ установлены следующие требования к налоговой учетной политике:

Учетная политика для целей налогообложения должна формироваться исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета (ст. 313 НК РФ). Выбранные организацией способы учета должны применяться последовательно от одного налогового периода к другому;

Изменение порядка учета отдельных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Внесение изменений в учетную политику при изменении применяемых методов учета возможно только с начала налогового периода (года). При изменении законодательства о налогах и сборах изменения в учетную политику вносятся не ранее чем с момента вступления в силу соответствующих изменений законодательства;

В случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности;

Налоговая база по налогу на прибыль исчисляется на основании данных налогового учета. Для ведения налогового учета организация должна самостоятельно разработать формы регистров налогового учета и порядок отражения в них данных налогового учета. Вся эта информация оформляется приложениями к учетной политике.

Учетная политика утверждается руководителем организации и обязательна для применения всеми филиалами, представительствами и другими подразделениями организации.

Налоговое законодательство не содержит требования об обязательном представлении учетной политики для целей налогообложения в налоговые органы.

Налоговая инспекция имеет право потребовать учетную политику организации для целей налогообложения лишь при проведении налоговой проверки (выездной или камеральной).

Внесение дополнений. Согласно ст. 313 НК РФ при появлении новых видов деятельности организации предоставлено право вносить в налоговую учетную политику дополнения, регулирующие правила налогового учета новых операций.

Дополнения в учетную политику вносятся тогда, когда возникла соответствующая необходимость (не обязательно с начала года). Хотя в НК РФ это явно не сказано, но можно утверждать, что внесенные дополнения применяются сразу же с момента издания соответствующего приказа руководителя.

В течение года организация может дополнять учетную политику несколько раз. Никаких ограничений по количеству дополнений в нормативных документах нет.

В учетной политике нужно отразить только те способы учета, которые относятся к текущим видам деятельности (к тем активам и обязательствам, которые есть в организации, к тем операциям, которые уже осуществляются). Если в организации нет операций с финансовыми инструментами срочных сделок, то нюансы налогового учета таких операций в учетной политике прописывать не нужно. Если в течение года появится что-то новое, чего раньше не было и о чем в учетной политике организации нет ни слова, то всегда в нее можно внести соответствующие дополнения.

Внесение изменений. Менять учетную политику, по общему правилу, можно только с начала следующего налогового периода (года). Изменения в учетную политику вносятся при изменении законодательства либо в связи с изменением применяемых методов учета.

При этом в отличие от бухгалтерской учетной политики организация, решившая изменить какой-то метод налогового учета, не должна обосновывать это решение. Словом, если организацию по какой-то причине перестал устраивать применяемый в текущем году способ учета, она может без каких-либо дополнительных обоснований со следующего года поменять его на другой.

При этом нужно учитывать, что по некоторым вопросам в отдельных статьях НК РФ установлены специальные правила, ограничивающие возможность изменения учетной политики (табл. 1).

Таблица 1

Специальные правила, ограничивающие возможность изменения учетной политики

Способ учета, закрепляемый в учетной политике	Порядок изменения учетной политики	Норма НК РФ
Метод начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества	Налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет	Пункт 1 ст. 259
Порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги)	Порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости незавершенного производства), подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов	Пункт 1 ст. 319
Порядок формирования стоимости приобретения	Порядок формирования стоимости приобретения товаров, закрепленный в учетной политике, применяется в течение не менее двух налоговых периодов	Статья 320

Измененный способ налогового учета начинает применяться с начала следующего года. При этом пересчитывать данные прошлых лет (как это требуется при изменении бухгалтерской учетной политики) не нужно.

Первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы. В учетной политике должны быть утверждены:

- первичные учетные документы , включая справку бухгалтера, являющиеся основанием для перенесения из них данных в регистры налогового учета. В общем случае это те же первичные документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет;

- аналитические регистры налогового учета. Если организация пользуется каким-либо программным обеспечением, которое позволяет вести налоговый учет, перечисляются используемые регистры налогового учета. Если организация использует аналитические регистры, разработанные самостоятельно, то их формы нужно утвердить в учетной политике;

- расчет налоговой базы. Эта форма разрабатывается организацией самостоятельно и приводится в приложении к учетной политике.

Структура учетной политики. Никаких особых требований к порядку составления и оформления учетной политики для целей налогообложения нет.

Можно разрабатывать учетную политику для каждого налога отдельно (отдельно для налога на добавленную стоимость (НДС), отдельно для налога на прибыль и т.д.), утверждая каждую из них отдельным приказом руководителя. Можно оформить единый документ, в котором будут закреплены правила для всех налогов, начисляемых и уплачиваемых организацией.

1. Организация ведения налогового учета. Эти вопросы актуальны для крупных организаций, особенно имеющих обособленные подразделения. Здесь нужно определить сроки передачи данных из подразделений в головную организацию, порядок ведения книг покупок и книг продаж и т.п.

2. Выбор способа налогового учета. По многим вопросам НК РФ содержит несколько вариантов способов учета, предлагая налогоплательщикам выбрать и закрепить в учетной политике один способ. По таким вопросам организация выбирает и закрепляет в учетной политике тот способ, который она будет использовать.

3. Самостоятельная разработка способов налогового учета. Есть вопросы, которые НК РФ не урегулированы либо в нем указано, что способ учета должен быть разработан налогоплательщиком самостоятельно. Если организация в ходе своей деятельности сталкивается с такими ситуациями, то ей необходимо самостоятельно разработать соответствующие способы учета (табл. 2).

Таблица 2

Варианты способов налогового учета

	Элемент учетной политики	Варианты, допускаемые законодательством	Норма НК РФ
Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ
	Порядок ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций	1. Если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, организация весь "входной" НДС ставит к вычету. 2. Организация ведет раздельный учет НДС, независимо от доли расходов на не облагаемые НДС операции в общей сумме расходов	Пункт 4 ст. 170
	Учет "входного" НДС банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами	1. Суммы "входного" НДС, уплаченные поставщикам, включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль. При этом вся сумма налога, полученная по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет. 2. "Входной" НДС учитывается в общем порядке с соблюдением правил раздельного учета	Пункт 5 ст. 170
Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ
	Признание доходов от сдачи имущества	2. В составе доходов от реализации	Пункт 4 ст. 250
	Признание доходов от предоставления в пользование результатов интеллектуальной деятельности	1. В составе внереализационных 2. В составе доходов от реализации	Пункт 5 ст. 250
	Метод оценки сырья и материалов при списании	1. По стоимости единицы запасов. 2. По средней стоимости. 3. По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО). 4. По стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО)	Пункт 8 ст. 254
	Применение амортизационной	1. Организация применяет амортизационную премию. В этом случае в учетной политике необходимо закрепить размер амортизационной премии и критерии ее применения. 2. Организация не применяет амортизационную премию	Пункт 9 ст. 258
	Метод начисления амортизации	1. Линейный метод. 2. Нелинейный метод	Пункт 1 ст. 259
	Порядок учета электронно- вычислительной организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий	1. Расходы на приобретение электронно-вычислительной техники признаются материальными расходами в полной сумме в момент ввода ее в эксплуатацию. 2. Электронно-вычислительная техника учитывается по общим правилам в составе основных средств либо материальных расходов (в зависимости от стоимости)	Пункт 6 ст. 259
	Применение к основной норме амортизации повышающих коэффициентов	1. В учетной политике отражается решение о применении повышающих коэффициентов и отражается их 2. Повышающие коэффициенты не применяются	Пункты 1, 2
	Применение пониженных норм амортизации	1. Пониженные нормы амортизации применяются. Устанавливаются перечень объектов и пониженные 2. Пониженные нормы амортизации не применяются
	Создание резервов под предстоящие ремонты основных	1. Резервы создаются. В учетной политике закрепляются нормативы отчислений в резервы. 2. Резервы не создаются. Расходы на ремонт признаются прочими расходами того периода, в котором они были осуществлены, в сумме фактических затрат	Статьи 260, 324
	Учет расходов на приобретение прав на земельные участки, а также расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков	1. Расходы признаются расходами равномерно в течение срока, определенного в учетной политике (не менее пяти лет). 2. Расходы признаются расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов	Подпункт 1 п. 3
	Создание резерва по сомнительным	1. Резерв по сомнительным долгам создается. 2. Резерв по сомнительным долгам не создается	Статья 266
	по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию	1. Резерв создается. 2. Резерв не создается	Статья 267
	Резерв предстоящих расходов, направляемых обеспечивающие социальную защиту инвалидов	1. Резерв создается. 2. Резерв не создается	Статья 267.1
	Метод оценки покупных товаров при их списании	приобретения (ФИФО). 2. По стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО). 3. По средней стоимости. 4. По стоимости единицы товара	Подпункт 3 п. 1
	Порядок определения предельной суммы процентов по долговым обязательствам	1. Расчет осуществляется на основе определения среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам. критерии сопоставимости долговых обязательств. 2. Расчет осуществляется исходя из ставки рефинансирования Банка	Пункт 1 ст. 269
	Порядок признания доходов и расходов	1. Метод начисления. 2. Кассовый метод	Статьи 271, 273
	Методы списания ценных бумаг при их реализации и ином	1. По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО). 2. По стоимости единицы	Пункт 9 ст. 280
	Порядок закрытия короткой позиции	В случае если в течение одного дня одновременно осуществлялись сделки по приобретению и реализации (выбытию) ценных бумаг, закрытие короткой позиции происходит по итогам этого дня только в случае превышения количества приобретенных ценных бумаг над количеством реализованных ценных бумаг. Налогоплательщик вправе в принятой им учетной политике в целях налогообложения предусмотреть закрытие короткой позиции в течение одного дня с учетом последовательности сделок по приобретению и реализации (выбытию) ценных бумаг	Пункт 9 ст. 282
	Порядок исчисления ежемесячного авансового платежа по налогу на прибыль	1. Исчисление и уплата производятся исходя из фактически полученной прибыли. 2. Исчисление и уплата ежемесячных авансовых платежей производятся в размере одной трети фактически уплаченного авансового платежа за предыдущий	Пункт 2 ст. 286
	Показатель, используемый в целях исчисления доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения	1. Сумма расходов на оплату 2. Среднесписочная численность работников. 3. Показатель удельного веса расходов на оплату труда. Этот вариант может применяться организациями с сезонным циклом работы по согласованию с налоговым органом	Пункт 2 ст. 288
	Порядок уплаты налога в бюджет субъекта РФ при наличии нескольких обособленных подразделений на территории этого субъекта РФ	1. Прибыль распределяется по всем подразделениям, которые уплачивают налог самостоятельно. 2. Определяется доля прибыли, приходящаяся на все обособленные подразделения, и налог уплачивается через одно (ответственное) подразделение	Пункт 2 ст. 288
	на формирование резервов банков	1. Резерв на возможные потери по ссудам создается. 2. Резерв на возможные потери по ссудам не создается	Статья 292
	Создание резервов под обесценение ценных бумаг (для профессиональных участников рынка ценных бумаг)	1. Резервы создаются. 2. Резервы не создаются	Статья 300
	Учет прямых расходов при оказании услуг	1. Прямые расходы распределяются на остатки незавершенного производства. 2. Прямые расходы отчетного (налогового) периода относятся в полном объеме на уменьшение доходов данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства	Пункт 2 ст. 318
	формирования стоимости приобретения	1. Стоимость приобретения товаров определяется по цене, установленной договором. 2. Стоимость приобретения товаров определяется с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Выбранный порядок применяется организацией в течение не менее двух налоговых периодов	Статья 320
	Создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков	предельная сумма отчислений и в резерв. 2. Резерв не создается	Статья 324.1
	Создание резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы	1. Резерв создается. Определяются предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв. 2. Резерв не создается	Статья 324.1
	Порядок учета расходов на приобретение лицензий на право пользования недрами	1. Стоимость лицензии учитывается в составе нематериальных активов. 2. Стоимость лицензии учитывается в составе прочих расходов в течение двух лет	Пункт 1 ст. 325

Самостоятельная разработка способов налогового учета. Если в деятельности организации встречаются ситуации, для которых нет четко определенных способов учета, то соответствующие способы учета нужно разработать самостоятельно и закрепить их в приказе об учетной политике.

В ряде случаев НК РФ содержит прямые указания на то, что по тому или иному вопросу порядок налогового учета должен быть разработан налогоплательщиком самостоятельно и закреплен в учетной политике (табл. 3).

Таблица 3

Вопросы налогового учета, для которых способы учета на нормативном уровне не закреплены

Элемент учетной политики	Требования к способу	Норма НК РФ
Налог на добавленную стоимость
Порядок ведения раздельного учета при реализации товаров (работ, облагаемых НДС по ставке 0%	устанавливает в учетной политике порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по ставке 0%	Пункт 10 ст. 165
Порядок ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций	Если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), он обязан вести раздельный учет таких операций. Порядок раздельного учета определяется в учетной политике	Пункт 4 ст. 149
	Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Порядок раздельного учета определяется в учетной политике	Пункт 4 ст. 170
Налог на прибыль организаций
Порядок учета расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам	Закрепляется алгоритм расчета доли расходов, приходящейся на каждый участок недр	Пункт 2 ст. 261
определения применимого законодательства для признания ценных бумаг обращающимися на организованном рынке ценных	В случаях невозможности однозначно определить, на территории какого государства заключались сделки с ценными бумагами вне организованного рынка ценных бумаг, включая сделки, заключаемые посредством электронных торговых систем, налогоплательщик вправе самостоятельно в соответствии с принятой им для целей выбирать такое государство в зависимости от места нахождения продавца либо покупателя ценных бумаг	Пункт 3 ст. 280
формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке Банка России, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке Банка профессиональными участниками рынка осуществляющими дилерскую деятельность	Профессиональные участники рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющие дилерскую деятельность, в учетной политике должны определить порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, ценных бумаг, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает виды ценных бумаг (обращающихся на организованном рынке ценных бумаг или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются иные доходы и расходы, определенные в соответствии с гл. 25 НК РФ	Пункт 8 ст. 280
Порядок учета ценных бумаг по операциям РЕПО	Налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой им в целях налогообложения учетной политикой определяет порядок учета выбывающих (возвращающихся) по операции РЕПО ценных бумаг	Пункт 1 ст. 282
Критерии отнесения сделок операций с финансовыми инструментами срочных сделок	В учетной политике определяются критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций с финансовыми инструментами срочных	Пункт 2 ст. 301
Порядок ведения налогового учета	В учетной политике закрепляется порядок ведения налогового учета	Статья 313
Система налоговых регистров	Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике	Статья 314
Принципы и методы распределения по производствам с длительным	В учетной политике закрепляются принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации по производствам с длительным технологическим циклом	Статья 316
Определение перечня прямых расходов	перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)	Пункт 1 ст. 318
распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные	В учетной политике определяется порядок распределения прямых расходов. Разработанный порядок подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов	Пункт 1 ст. 319
распределения прямых расходов между видами продукции (работ,	Механизм распределения определяется организацией самостоятельно с применением экономически обоснованных показателей	Пункт 1 ст. 319

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

В Российской Федерации порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации-налогоплательщика.

В настоящее время в РФ бухгалтерский учет и налоговый учет внутри организации могут быть раздельными. Учетная политика организации для целей бухгалтерского учета регламентируется Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 1/2008. Для целей налогового учета учетная политика организации регламентируется положениями Налогового кодекса РФ, Часть вторая, главы 21, 25. Таким образом, учетная политика организации регламентирует ведение бухгалтерского и налогового учета и порядок налогообложения.

Учетная политика организации в целях налогообложения должна быть утверждена руководителем до наступления очередного налогового периода.

Согласно статье 313 НК РФ налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля правильного исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно на основе норм и правил налогового учета исходя из принципа последовательности. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. При изменении методов учета решение о внесении изменений в учетную политику принимается с начала нового налогового периода. При изменении законодательства о налогах и сборах – не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, в учетной политике должны быть определены принципы и порядок их отражения для целей налогообложения.

Данные налогового учета должны показывать: порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде; сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах; порядок формирования сумм создаваемых резервов; сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу. Подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы (документы для налогового учета) должны содержать в обязательном порядке следующие реквизиты: наименование регистра; период (дату) составления; измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении; наименование хозяйственных операций; подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

1. Что понимают под налоговой системой?

2. Перечислите основные права налогоплательщиков и налоговых агентов.

3. Перечислите обязанности налогоплательщиков и налоговых агентов.

4. Какова структура налоговых органов?

5. Перечислите основные полномочия и обязанности налоговых органов.

6. Каковы формы проведения налогового контроля?

7. Что содержит налоговая декларация?

8. В каком случае заполняется упрощенная (единая) налоговая декларация?

9. Каков порядок проведения камеральной проверки?

10. Чем отличается камеральная налоговая проверка от выездной?

11. Какие сроки устанавливаются для проведения выездных проверок?

12. Как должен быть построен налоговый учет внутри организации?

Налогоплательщик должен применять с момента создания организации и до момента ее ликвидации.

Для изменения однажды принятой политики необходимо появление одного из следующих обстоятельств:

Изменение применяемых методов учета;

Существенное изменение условий деятельности организации;

Изменение законодательства о налогах и сборах.

В первом и втором случаях изменения в налоговую учетную политику принимаются с начала нового налогового периода. В третьем случае - не ранее момента вступления в силу изменений налогового законодательства.

Изменение учетной политики по НДС возможно с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. Другими словами, учетная политика по НДС может меняться один раз в год.

Вновь созданные организации обязаны применять налоговую учетную политику с момента своего создания. Для целей исчисления НДС срок утверждения учетной политики установлен не позднее окончания первого налогового периода работы организации (п. 12 ст. 167 НК РФ).

Для налога на прибыль организаций никаких конкретных сроков не установлено.

Составлять новую налоговую учетную политику каждый год не нужно. В налоговом учете применяется принцип последовательности учетной политики. Однажды принятая, она применяется до тех пор, пока в нее не будут внесены изменения.

Обратите внимание! Налоговая учетная политика едина для всей организации и обязательна для всех ее подразделений. В отношении НДС это правило прямо закреплено в п. 12 ст. 167 НК РФ. Налогоплательщики не обязаны представлять свою налоговую учетную политику в налоговую инспекцию сразу же после ее составления. Если же налоговики проводят у налогоплательщика проверку, учетную политику придется предъявить в пятидневный срок после получения требования о доставке документа.

Учетная политика по налогу на прибыль

Порядок ведения налогового учета для целей исчисления налога на прибыль предусматривает большое количество различных вариантов. Следовательно, любое предприятие может разработать для себя учетную политику в части налогообложения прибыли, полностью учитывающую нюансы своей деятельности. Рассмотрим некоторые элементы учетной политики для целей налогообложения прибыли.

Оценка незавершенного производства

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного или налогового периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Таким образом, часть прямых расходов будет признана в текущем отчетном или налоговом периоде, а часть прямых расходов должна быть отнесена к незавершенному производству, к остаткам готовой продукции на складе и к отгруженной, но не реализованной в отчетном или налоговом периоде продукции.

Под незавершенным производством понимается продукция (работы или услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая все операции обработки (изготовления), предусмотренные технологическим процессом. В незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К незавершенному производству относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства.

В ст. 319 НК РФ не прописаны правила оценки незавершенного производства. В настоящее время налогоплательщик обязан самостоятельно разработать порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию, выполненные работы или оказанные услуги. Разработанный порядок распределения прямых расходов следует прописать в учетной политике для целей налогообложения и применять в течение не менее двух налоговых периодов. Таким образом, организация имеет право использовать в целях налогового учета тот же самый порядок оценки незавершенного производства, что и в бухгалтерском учете.

Так, в п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, организациям предоставлено право выбора способа оценки незавершенного производства в зависимости от их производственных или технологических особенностей:

По фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

По прямым статьям затрат;

По стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство вполне можно учитывать по фактически произведенным расходам.

Методы оценки сырья, материалов и товаров

Для определения размера материальных расходов налогоплательщик в учетной политике для целей налогообложения прибыли должен закрепить метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве товаров, выполнении работ и оказании услуг, а для определения стоимости приобретения товаров - метод оценки покупных товаров при их реализации.

Методы оценки сырья и материалов закреплены в п. 8 ст. 254 НК РФ:

По стоимости единицы запасов (товара);

По средней стоимости;

По стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Обратите внимание: налоговое законодательство только перечисляет возможные методы оценки, но никак не раскрывает их содержание. Поэтому правила расчета стоимости товаров, сырья и материалов указанными методами следует искать в нормах бухгалтерского учета, а именно в ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденном Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Однако в соответствии с Приказом Минфина России от 26.03.2007 N 26н с 1 января 2008 г. метод ЛИФО исключен из ПБУ 5/01. Получается парадоксальная ситуация: метод ЛИФО есть в НК РФ, но никак там не расшифровывается. В других отраслях законодательства теперь расшифровки этого метода нет. Поэтому пока нужно пользоваться отмененной в бухгалтерском учете расшифровкой.

Амортизация

В п. 1 ст. 259 НК РФ предусмотрены два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный.

По зданиям, сооружениям, передаточным устройствам и нематериальным активам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, амортизацию можно начислять только линейным методом. Это правило закреплено в п. 3 ст. 259 НК РФ. В восьмую - десятую амортизационные группы входит имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет.

По всем остальным объектам налогоплательщика может применяться только метод начисления амортизации, закрепленный в его учетной политике.

В настоящее время метод начисления амортизации можно изменять. Изменение допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ).

По всем амортизируемым объектам компании должна использоваться единая методика начисления амортизации (за исключением восьмой - десятой амортизационных групп).

Однако в первую очередь налогоплательщик должен решить, будет ли он пользоваться амортизационной премией.

Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно). Эта возможность предоставлена и для расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Не применяется такое правило в отношении имущества, полученного организацией от учредителей, и в отношении основных средств, не являющихся амортизируемым имуществом.

Если вы решитесь применить амортизационную премию в отношении лизингового имущества, то право на это придется доказывать через суд (см. Письмо Минфина России от 03.03.2008 N 03-03-06/1/132 и Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.10.2007 N А33-5298/07-Ф02-8011/07 по делу N А33-5298/07).

Если налогоплательщик будет пользоваться амортизационной премией, он должен зафиксировать это в налоговой учетной политике. Там же следует установить и ее процент - не более 10%.

Кроме того, согласно Письму Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779 организация вправе закрепить в учетной политике положение, согласно которому амортизационная премия может применяться в отношении только основных средств, отвечающих определенным критериям (например, первоначальная стоимость которых превышает 1 млн руб.).

Порядок применения линейного метода амортизации прописан в ст. 259.1 НК РФ.

Суть линейного метода состоит в том, что сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (или восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Это самый простой (хотя не самый экономически выгодный) способ амортизации. Стоимость амортизируемого имущества переносится на расходы для целей исчисления налога на прибыль организаций равномерно. При применении этого метода амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Особенности применения нелинейного метода амортизации прописаны в ст. 259.2 НК РФ. Этот способ позволяет большую часть стоимости амортизируемого имущества перенести на расходы в целях налогового учета еще в начале срока его полезного использования.

При применении данного метода амортизация начисляется не по каждому объекту амортизируемого имущества, а по каждой амортизационной группе или подгруппе. Для этих целей при использовании налогоплательщиком нелинейного метода формируется суммарный баланс амортизационных групп (подгрупп) как суммарная стоимость объектов, входящих в каждую амортизационную группу (подгруппу).

Объекты, входящие в состав амортизируемого имущества налогоплательщика, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп или подгрупп по своей первоначальной или остаточной стоимости. При этом соответствующие объекты включаются в состав амортизационных групп или подгрупп исходя из срока полезного использования, установленного при их введении в эксплуатацию.

Приобретенные компанией основные средства, бывшие в употреблении, в целях определения суммарного баланса учитываются в составе амортизационной группы или подгруппы, куда они были включены у предыдущего собственника.

Ежемесячно суммарный баланс амортизационных групп или подгрупп уменьшается на сумму начисленной по данной группе или подгруппе амортизации.

Нормы амортизации, применяемые по каждой амортизационной группе, не определяются налогоплательщиком самостоятельно. Они прямо установлены в ст. 259.2 НК РФ.

Выбор налогоплательщика не ограничен только двумя методами начисления амортизации.

В приказе об утверждении учетной политики для целей налогообложения организация может предусмотреть применение к основной норме амортизации специальных коэффициентов. Они делятся на повышающие и понижающие.

Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный повышающий коэффициент, но не выше 2 в отношении:

Амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности;

Собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);

Собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств:

Являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга);

Используемых только для осуществления научно-технической деятельности.

В п. 4 ст. 259.3 НК РФ содержится положение, допускающее начисление амортизации по пониженным нормам по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации.

Обратите внимание! Обязательные пониженные нормы амортизации для дорогостоящих легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов с 1 января 2009 г. отменены.

В учетной политике также нужно разобраться с амортизацией имущества, которое уже было в употреблении.

Если компания использует линейный метод начисления амортизации, возникают два возможных варианта определения ее нормы:

По основным средствам, бывшим в употреблении, норма амортизации определяется с учетом срока эксплуатации имущества предыдущими собственниками;

По основным средствам, бывшим в употреблении, норма амортизации определяется без учета срока эксплуатации имущества предыдущими собственниками.

Формирование резервов

НК РФ предоставляет налогоплательщикам возможность регулировать сумму исчисляемого налога на прибыль организаций с помощью создания резервов. Формируя резерв, организация увеличивает в текущем отчетном или налоговом периоде величину своих налоговых расходов, тем самым перенося уплату части налога на прибыль на будущее.

Номинальная величина налоговых платежей остается неизменной, меняются лишь сроки уплаты налога на прибыль организаций: они передвигаются на следующие отчетные периоды. При этом экономический интерес для налогоплательщика представляет эффект уменьшения покупательной способности денег с течением времени. Дело в том, что покупательная способность одной и той же суммы денег в предыдущий момент времени, как правило, больше, чем в последующий, поэтому чем позже организация перечисляет свои средства в виде налогов в бюджет, тем меньше она несет реальных финансовых потерь.

Таких резервов в налоговом учете несколько:

По сомнительным долгам;

По гарантийному ремонту;

По ремонту основных средств;

На оплату отпусков и вознаграждений;

Предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.

У всех "налоговых" резервов есть несколько общих черт.

Во-первых, возможность создания резервов является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Во-вторых, правом формировать указанные резервы наделены только предприятия, использующие для расчета налога на прибыль организаций метод начисления.

В-третьих, если компания приняла решение о создании резерва, весь порядок его формирования необходимо утвердить в учетной политике для целей налогообложения.

В-четвертых, чтобы избежать проблем с расчетом разнообразных временных разниц, целесообразно создавать резерв одновременно и в бухгалтерском, и в налоговом учете по правилам налогового законодательства, т.к. конкретного порядка формирования резервов в бухгалтерском учете нет.

Метод списания на расходы выбывших ценных бумаг

При реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик имеет право самостоятельно выбрать один из трех методов списания на расходы в целях налогообложения стоимости выбывших ценных бумаг:

По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

По стоимости единицы.

Выбранный метод закрепляется в налоговой учетной политике (п. 9 ст. 280 НК РФ).

Эти методы относятся к ценным бумагам, как обращающимся, так и не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг.

Однако необходимо обратить внимание на следующее. Во-первых, метод списания в налоговые расходы стоимости выбывших ценных бумаг по стоимости единицы можно применять, только если организация может точно идентифицировать реализуемые ценные бумаги:

Или они обладают индивидуально-определенными признаками;

Или система учета и условия сделки позволяют организации установить, какие конкретно из имеющихся у нее ценных бумаг реализуются, и она может определить стоимость именно этих ценных бумаг.

Во-вторых, метод ФИФО можно применять только в отношении аналогичных ценных бумаг, т.е. сопоставимых по виду, условиям обращения и виду дохода. Другими словами, к ним применима одна рыночная котировка (средневзвешенная цена бумаг).

Средневзвешенной считается цена одной ценной бумаги определенного эмитента, вида, категории (или типа), определяемая как частное от деления общей суммы всех сделок с указанной ценной бумагой, совершенных через организатора торговли за определенный период времени, на общее количество ценных бумаг по указанным сделкам.

Это приводит к тому, что при совершении операций с ценными бумагами налогоплательщик может выбрать метод ФИФО, только если у него имеются не менее двух ценных бумаг одного эмитента, одного вида и одной категории.

Для определения рыночной цены акции у налогоплательщика есть два пути:

Пригласить оценщика.

Если организация выбирает путь самостоятельной оценки, используемый метод должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика. Но метод должен быть не любой, а предусмотренный законодательством Российской Федерации.

По нашему мнению, несмотря на предоставленную свободу выбора, организациям все же стоит использовать метод оценки по стоимости чистых активов эмитента, приходящихся на одну соответствующую акцию. Этот метод оценки наиболее простой. Другой метод - на основе прогноза будущих доходов предприятия-эмитента - намного сложнее. И квалифицированно применить его налогоплательщику без привлечения специалиста-оценщика будет весьма затруднительно.

Метод признания расходов в виде процентов по кредитам и займам

Выбор в данном случае предоставлен налогоплательщику положениями ст. 269 НК РФ.

Вариантов признания расходов два.

Во-первых, расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Если организация перешла на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, за отчетный период принимается не квартал, а месяц.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения. В свою очередь, существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале (или месяце) на сопоставимых условиях.

Поскольку критерии сопоставимости, перечисленные в ст. 269 НК РФ, неконкретны, при формировании налоговой учетной политики целесообразно самостоятельно устанавливать четкие границы по каждому из перечисленных критериев. Например, исходя из принципа существенности в размере 5%. Минфин России в Письме от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/20 предупреждает налогоплательщиков: если они не установят в своей налоговой учетной политике критерии сопоставимости долговых обязательств, им не удастся аргументированно доказать, что те или иные долговые обязательства являются сопоставимыми.

Во-вторых, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Под ставкой рефинансирования Банка России понимается:

В отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

В отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Порядок исчисления налога на прибыль и авансовых платежей

Налогоплательщик, уплачивающий налог на прибыль, имеет право выбрать один из двух вариантов уплаты авансовых платежей по налогу в течение налогового периода.

Первый вариант заключается в том, что по итогам каждого отчетного или налогового периода исчисляется сумма авансового платежа, исходя из ставки налога на прибыль и суммы прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного или налогового периода. В течение же отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке ст. 286 НК РФ.

Второй вариант предполагает, что ежемесячные авансовые платежи будут уплачиваться исходя из фактически полученной прибыли. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей должно производиться налогоплательщиком исходя из ставки налога на прибыль и суммы фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.

Перейти на второй способ уплаты авансовых платежей можно только после уведомления об этом налоговой инспекции не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором будет происходить переход на данную систему уплаты авансовых платежей.

Распределение прибыли между обособленными подразделениями

Выбор у налогоплательщика в отношении уплаты налога на прибыль по месту нахождения обособленных подразделений предоставлен положениями ст. 288 НК РФ.

Во-первых, если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, распределение прибыли по каждому из этих подразделений он может и не производить. В этом случае организация должна самостоятельно выбрать обособленное подразделение, через которое будет производиться уплата налога в бюджет этого субъекта РФ.

Сумма налога, подлежащая уплате в региональный бюджет, формируется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории этого субъекта РФ.

Во-вторых, налог по месту нахождения обособленного подразделения исчисляется из доли прибыли, приходящейся на это подразделение. Доля определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (или расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (или расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по организации.

Налогоплательщику следует сделать выбор: будет он применять показатель среднесписочной численности или показатель расходов на оплату труда. При этом выбранный показатель должен быть неизменным в течение всего налогового периода.

Учет расходов на приобретение прав на земельные участки

Если компания приобретает земельный участок, находящийся в государственной или муниципальной собственности, на котором находятся здания, строения, сооружения или который приобретается для целей капитального строительства объектов основных средств, ей нужно соблюдать требования ст. 264.1 НК РФ.

Для того чтобы расходы на приобретение участка признавались в порядке, установленном ст. 264.1 НК РФ, договор на приобретение земельного участка должен быть заключен в период с 1 января 2007 по 31 декабря 2011 г. (п. 5 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации").

Для списания сумм затрат на приобретение земельного участка в налоговые расходы законодатели предложили два варианта.

Во-первых, сумма расходов может признаваться налогоплательщиком равномерно в течение периода, установленного им самостоятельно, однако не может быть менее пяти лет. Если же земельный участок приобретается на условиях рассрочки с периодом пять лет и более, расходы признаются равномерно в течение срока, предусмотренного договором.

Во-вторых, сумма расходов может признаваться организацией постепенно. В каждом отчетном или налоговом периоде организация может включать в расходы сумму, не превышающую 30% налоговой базы по налогу на прибыль прошлого налогового периода, до полного признания всей суммы. При расчете налоговая база прошлого налогового периода должна браться без учета суммы расходов на приобретение прав на земельные участки за тот период.

Учетная политика по НДС

Глава 21 НК РФ не дает налогоплательщикам столько же возможностей для выбора вариантов учетной политики, как гл. 25. Тем не менее они есть. Кроме того, налогоплательщикам необходимо задуматься о порядке ведения раздельного учета, если у них есть операции, не облагаемые НДС.

Порядок ведения раздельного учета

Для налоговой политики в части уплаты НДС этот вопрос является главным.

Раздельный учет активов

В ст. 170 НК РФ имеется механизм расчета пропорции для возмещения сумм входного НДС, который относится одновременно как к облагаемым, так и к не облагаемым налогом операциям.

Необходимая для ведения раздельного учета пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, работ или услуг, облагаемых или не облагаемых налогом в общей стоимости товаров, работ или услуг, отгруженных за налоговый период. Период для определения пропорции равен налоговому периоду, т.е. кварталу.

При невозможности прямого учета сумм входного НДС, если они одновременно относятся как к облагаемым, так и к необлагаемым операциям, налог принимается к вычету или учитывается в стоимости имущества в той доле, в какой данные активы используются при производстве и реализации товаров, работ или услуг, облагаемых или не облагаемых налогом.

Порядок расчета пропорции в налоговом законодательстве определен однозначно, без вариантов.

В учетной налоговой политике налогоплательщик должен прописать порядок ведения другого раздельного учета. Налогоплательщик обязан вести учет по следующим направлениям:

По товарам, работам, услугам, используемым только для облагаемых НДС операций;

По товарам, работам, услугам, используемым только для не облагаемых НДС операций;

По товарам, работам и услугам, используемым в обоих видах операций.

Раздельный учет необходим, чтобы отделить один вид товаров, работ или услуг от другого.

Если организация может четко разграничить, какие товары, работы или услуги используются для облагаемых, а какие для не облагаемых НДС операций, для ведения раздельного учета можно использовать данные бухгалтерского учета. Например, в рабочем плане счетов компании можно открыть отдельные субсчета для учета активов, используемых для разных видов деятельности.

Налоговый период

В п. 4 ст. 170 НК РФ сказано: "Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период (курсив авт. - А.А.)". О каком налоговом периоде конкретно идет речь, не уточняется.

Может ли налогоплательщик определять рассматриваемую пропорцию для текущего налогового периода по данным, сложившимся за предыдущий налоговый период?

Минфин России возражает против этого. В Письме от 20.06.2008 N 03-07-11/232 сообщается: для определения пропорции при расчете сумм НДС по приобретаемым товарам, работам, услугам, используемым для операций, как облагаемых НДС, так и для не облагаемых, нужно учитывать данные текущего налогового периода. Однако позиция Минфина России ни на чем не основана.

Проблема последующего использования

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат в общем случае суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, работ, услуг и имущественных прав на территории Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, входной НДС по приобретенной партии материалов необходимо возмещать единовременно.

Однако очень часто приобретенный материал не используется в производстве сразу же после его приобретения. Что делать в этом случае?

Данный вопрос должен найти отражение в налоговой учетной политике.

Существует три варианта.

Во-первых, налогоплательщик может отложить вычет входного НДС до момента выбытия сырья или материала, потому что только тогда и можно определить, для облагаемой или не облагаемой налогом деятельности они были использованы.

Возможность этого варианта подтверждается Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 08.08.2008 N 9726/08. ВАС РФ решил, что НК РФ не содержит требования о принятии к вычету НДС исключительно в периоде принятия активов к учету и о невозможности заявления вычета входного НДС в последующие налоговые периоды.

Единственным ограничением в данном случае является срок давности для предъявления налога к вычету. Он составляет три года с момента окончания налогового периода, в котором входной НДС был предъявлен налогоплательщику.

Во-вторых, можно возместить входной НДС в полном объеме, а потом при необходимости восстановить его часть, которая не может быть возмещена.

Таким образом, компания предъявляет к вычету весь входной НДС, полученный от поставщика, в периоде оприходования активов. А далее при выбытии этого актива для осуществления операций, не облагаемых НДС, восстанавливает соответствующую сумму налога.

Такая возможность подтверждается Постановлением ФАС Центрального округа от 24.10.2008 по делу N А35-812/08-С21. ВАС РФ в Определении от 12.02.2009 N ВАС-957/09 поддержал решение суда.

В-третьих, можно просто использовать пропорцию, указанную в п. 4 ст. 170 НК РФ, и в дальнейшем ничего уже не корректировать. Иначе говоря, определить пропорцию исходя из выручки за текущий налоговый период и на основе этой пропорции принять к вычету входной НДС по активам, поставленным на учет в этом же налоговом периоде.

В-четвертых, использовать схему, предлагаемую налоговыми органами: сначала рассчитать условную пропорцию в периоде приобретения активов, распределить на ее основе входной НДС, а потом, после того как будет точно установлено, на какие операции какая часть этих активов ушла, исчислять сумму входного НДС, подлежащего вычету, с абсолютной точностью, подать уточненную налоговую декларацию, рассчитать и заплатить пени.

Наиболее удобны первые два варианта. При этом они имеют судебную поддержку.

Пятипроцентное ограничение

При применении п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщику предоставлено право еще на один выбор.

Дело в том, что организация или предприниматель могут не применять положения данного пункта к налоговым периодам, когда доля совокупных расходов на производство товаров, работ, услуг или имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. И при этом все суммы входного НДС, полученного в указанном налоговом периоде, подлежат вычету.

Обратите внимание! Применение данного положения является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Разные налоговые ставки

В налоговом законодательстве по НДС используются три различных налоговых ставки - в размере 0, 10 и 18% (ст. 164 НК РФ).

Ставкой в размере 0% могут воспользоваться российские компании - экспортеры, а также налогоплательщики, оказывающие услуги или выполняющие работы, непосредственно связанные с экспортом.

В остальных случаях применяются ставки в размере 10 и 18%.

Когда налогоплательщик одновременно занимается экспортными операциями и операциями на внутреннем рынке, ему необходимо вести раздельный учет входного НДС.

В данном случае все операции налогооблагаемые, только ставки по ним разные. Поэтому порядок ведения раздельного учета, прописанный в п. 4 ст. 170 НК РФ, здесь неприменим.

В то же время никакой другой строго установленный порядок для данного случая в налоговом законодательстве не предусмотрен. Следовательно, порядок ведения раздельного учета налогоплательщик должен прописать в налоговой политике.

Например, в п. 10 ст. 165 НК РФ предусмотрено, что порядок определения суммы налога, относящейся к товарам, работам, услугам и имущественным правам, приобретенным для производства или реализации товаров, работ и услуг, операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Ситуации, когда товары, работы или услуги изначально приобретаются только для использования в операциях, облагаемых по ставкам 10 или 18%, или для операций, облагаемых по ставке 0%, встречаются редко.

Как правило, приобретенные товары, работы и услуги одновременно используются и для операций, облагаемых НДС по нулевой ставке, и для операций, облагаемых по другим ставкам.

В этой ситуации налогоплательщику необходимо распределять входной НДС по видам операций.

Как распределять входной налог? Теоретически не запрещены практически любые способы ведения раздельного учета, например:

Исходя из фактических затрат на реализованную продукцию;

Исходя из процентного отношения отгруженной на экспорт продукции к ее общему объему;

Пропорционально отношению стоимости товаров, отгруженных на экспорт, к общей стоимости отгруженных товаров.

Это три основных варианта. Однако могут быть и более сложные схемы.

Например, входной НДС, непосредственно относящийся к экспортным операциям, распределяться не будет, а вот входной НДС по затратам, которые производятся в интересах деятельности всей компании в целом, будет распределен по заранее избранному организацией критерию.

То, что налогоплательщик в данной ситуации волен в выборе механизма распределения, подтверждается Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2008 N Ф04-5168/2008(10379-А03-25) по делу N А03-11860/07-34. Решение этого суда было поддержано Определением ВАС РФ от 09.04.2009 N 658/09.

Таким образом, организация имеет право разработать механизм распределения входного НДС, который будет в максимальной степени учитывать ее особенности и, соответственно, окажется максимально удобным или выгодным.