В предыдущей статье Постановка управленческого учета-первые шаги мы рассмотрели дорожную карту создания системы управленческого учета. Сегодня остановимся на одной из ее составляющих - учетной политике.

Учетная политика - является сводом правил отражения движения имущества, доходов, расходов и прочих операций, относящихся к учету, которым постоянно и в обязательном порядке следует организация.

Четко формализованная и утвержденная учетная политика поможет избежать множества проблем и спорных ситуаций между менеджментом различного уровня и финансовой службой. Ведь, например, один руководитель может понимать под выручкой продажи по факту отгрузки со склада, другой – по дате доставки клиенту, третий – в момент получения денежных средств. А если еще наложить на это неоднозначность момента отражения затрат, то мы понимаем, что финансовый результат отчетного периода в каждом случае будет разным. Следовательно, нужно «договориться на берегу», причем как можно более детально.

Основные разделы, которые должна включать учетная политика, следующие:

Общие положения – описание сроков начала и окончания финансового года, валюта учета и представления отчетности, метод ведения учета, сроки представления отчетности;

Организационный раздел содержит указание на ответственных за ведение учета и подготовку отчетности, порядок взаимодействия и ответственность подразделений, участвующих в подготовке управленческой отчетности, а также описание внутреннего документооборота;

Методический раздел – принципы учета хозяйственных операций по основным статьям в отчетности: выручка, себестоимость, накладные и управленческие расходы, учет внеоборотных активов, денежных средств, товарно-материальных ценностей, дебиторской и кредиторской задолженности и т.д.

Основные выходные формы – образцы внутренних форм отчетности: баланс, отчет о доходах и расходах, отчет о движении денежных средств;

План счетов управленческого учета.

Остановимся подробнее на наиболее важных моментах методического раздела учетной политики.

Сначала необходимо определиться с основными принципами управленческого учета, такими, например, как:

• принцип начисления, подразумевающий отражение хозяйственных операций по мере их возникновения, а не по мере оплаты или получения денежных средств;
• принцип своевременности отражения расходов, означает применение метода «неотфактурованных» расходов, которые при наличии у специалиста по учету информации о совершении фактов хозяйственной деятельности и отсутствии первичных документов могут быть отражены в учете на основании плановых величин или экспертных оценок. При поступлении в компанию первичных документов, отраженные в системе оценочные показатели заменяются фактическими данными;
• принцип консерватизма, согласно которому убытки от потери отражаются немедленно при условии подтверждения фактов (например, ухудшение качества товарных и сырьевых остатков, порча или хищение имущества, списания дебиторской задолженности, при условии невозможности ее взыскания)
• принцип соответствия доходов и расходов, согласно которому расходы относятся на финансовый результат отчетного периода, в котором будут получены соответствующие доходы.
• принцип учета без НДС, согласно которому приобретаемые товары, материалы, основные средства и НМА, работы и услуги учитываются в сумме фактических затрат за исключением НДС, а суммы НДС учитываются на специальном счете. Выручка от реализации товаров (работ, услуг) в Отчете о прибылях и убытках также показывается за исключением НДС.

Мы выделили здесь учет без НДС, т.к. многие компании пытаются «упростить» себе жизнь и ведут учет с НДС, тем самым искажая свой финансовый результат.

Выручка

Необходимо установить момент признания выручки от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также обеспечить в учетной системе аналитику каждой реализации таким образом, чтобы сформировать необходимые менеджменту отчеты (по направлениям бизнеса, товарным группам, номенклатуре и т.п.). При признании выручки рекомендуется руководствоваться принципами МСФО и признавать ее в момент, когда к покупателю, переходят основные экономические риски и выгоды, связанные с товаром, а поставщик уже не контролирует проданные товары. Так как компании зачастую используют типовые договоры на реализацию, для каждого из них необходимо определить документ – основание для отражения выручки в управленческом учете.

Затраты

Необходимо сформировать себестоимость реализованных товаров, коммерческие и административно-управленческие расходы.

Себестоимость реализованных покупных товаров определяется либо по методу средневзвешенной себестоимости, либо по методу ФИФО (списание происходит, начиная с первых по времени закупок). Используемый раньше метод ЛИФО в настоящее время не применим ни по правилам российского БУ, ни по МСФО, поэтому не рекомендуем применять его и в управленческом учете.

Себестоимость реализованной готовой продукции определяется более сложным способом. Сначала формируется себестоимость выпущенной готовой продукции как разница производственных расходов за период и себестоимости незавершенного производства. А затем определяется себестоимость реализованной готовой продукции по выбранному методу - либо по методу средневзвешенной себестоимости, либо по методу ФИФО (списание происходит, начиная с первого по времени поступления готовой продукции на склад).

Для правильного формирования себестоимости необходимо разработать экономически обоснованную методологию распределения затрат, выделить виды затрат, сформировать соответствующие справочники (по статьям, продуктам, подразделениям, распределение на постоянные, переменные, прямые, косвенные), выбрать обоснованную базу распределения каждого вида косвенных расходов.

Денежные средства

Для целей управленческого учета денежные потоки подразделяются по следующим видам деятельности: операционная, инвестиционная и финансовая, внутри которых выделяются статьи. Каждый платеж в компании должен быть отнесен к той или иной статье и снабжен иной аналитикой, на основании которой будут в последующем сформированы Отчет о движении денежных средств и иные управленческие отчеты. Таким образом, в учетной политике необходимо разработать справочник статей движения денежных средств в разрезе видов деятельности.

Дебиторская задолженность

Признание дебиторской задолженности за реализованные товары происходит одновременно с признанием выручки. В учетной политике необходимо указать, что считается просроченной дебиторской задолженностью, а именно задолженность с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

Для целей управленческого учета дебиторская задолженность делится на текущую (непросроченную) и просроченную - отражается на балансовых счетах учета и безнадежную ко взысканию – забалансовую, отражается в реестре забалансовых активов и обязательств.

В целях контроля за просроченной задолженностью ее следует разбить на группы по срокам просрочки оплаты исходя из специфики бизнеса, например, так:

До 15 дней;

16-30 дней;

31-45 дней;

Свыше 45 дней.

На просроченную свыше определенного срока задолженность рекомендуется начислять за счет прибыли резервы по сомнительной дебиторской задолженности. Например, при просрочке до 45 дней – резерв не начисляется

Более 45 дней – 20% от суммы дебиторской задолженности покупателей

Более 90 дней – 50%

Более 180 дней – 75%

Более 270 дней – 100%

В балансе дебиторская задолженность отражается за минусом начисленных резервов.

Товарно-материальные ценности

В составе товаров и материалов учитывается активы по фактической стоимости приобретения с учетом накладных расходов на приобретение. Товары и материалы признаются в учете в момент, когда к компании переходят основные экономические риски и выгоды, связанные с товаром, а поставщик уже не контролирует проданные товары. Т.е. мы видим, что принцип здесь «зеркален» принципу признания выручки.

В учетной политике необходимо предусмотреть вариант, когда момент признания наступил, а документов от поставщика нет (что встречается часто). В этом случае рекомендуется учитывать активы по установленной учетной цене, с последующей корректировкой себестоимости после получения документов от поставщика.

При списании товаров или материалов в себестоимость, в коммерческие расходы или АУР их себестоимость определяется, как мы говорили выше, либо по методу средневзвешенной себестоимости, либо по методу ФИФО (списание происходит, начиная с первых по времени закупок).

Внеоборотные активы

К внеоборотным активам относятся основные средства и нематериальные активы. В первую очередь, необходимо определить какие объекты относятся к основным средствам. Это объекты, которые будут использоваться в течение более чем 12 месяцев, не предполагается их перепродажа и себестоимость объекта более, например, 40 000 рублей за единицу (вы можете установить иной суммовой критерий). По основным средствам необходимо определить, что включается в их первоначальную стоимость, по которой они будут учитываться в балансе, и определить, в каких случаях первоначальная стоимость может увеличиваться (например, при реконструкции).

К нематериальным активам относятся объекты, не имеющие материально-вещественной формы, но предназначены для использования в процессе производства более 12 месяцев и оформлены юридическими документами (патенты, свидетельства).

Наименование объекта ОС	Срок службы	Норма амортизации, %
Здания, сооружения и передаточные устройства
Машины и оборудование
Транспортные средства
Офисное оборудование и прочие основные средства.

Амортизацию нематериальных активов можно производить по линейному методу в течение срока их полезного использования, который определяется исходя из срока действия прав на актив, либо ожидаемого срока использования актива.

Кредиторская задолженность

Кредиторской задолженностью называют задолженность компании перед другими организациями и физическими лицами. К ней относят авансы, полученный компанией от покупателей и заказчиков, задолженность компании перед поставщиками за полученные ТМЦ, принятые услуги или работы до их оплаты, задолженность перед персоналом по оплате труда, задолженность перед бюджетом и внебюджетными фондами.

Кредиторская задолженность принимается к учету в сумме, равной величине полученных денежных средств в виде аванса (предварительной оплаты), или стоимости полученных ТМЦ, принятых услугах или выполненных работах в оценке согласно условиям договора.

Кредиты

Информация о задолженности по кредитам и займам, полученным компанией, отражается в отчетности с учетом начисленных на отчетную дату процентов. Очень часто встречается ошибка, когда проценты начисляются в день выплаты (например, на 15 число месяца) и задолженность по ним на конец месяца не формируется (в нашем примере, за период с 15 по 31 число). В отчетности задолженность по кредитам и займам подразделяется на краткосрочную (до 1 года) и долгосрочную (более 1 года). На отчетную дату следует проанализировать, сколько времени осталось до дня погашения кредита и перевести долгосрочную задолженность по кредитам и займам в краткосрочную, если до даты погашения кредита или займа осталось менее 12 месяцев. Часто, однажды отразив кредит по строке долгосрочный, компании не реклассифицируют его в краткосрочный вплоть до момента погашения, тем самым вводя пользователей в заблуждение.

Собственный капитал

Под собственным капиталом понимается сформированные в соответствии с учредительными документами уставный и резервный капитал компании, а также добавочный капитал и нераспределенная прибыль. Источником добавочного капитала является переоценка основных средств и разница между продажной и номинальной стоимостью акций, полученная в процессе формирования уставного капитала (первичного размещения или последующих). Нераспределенная прибыль или непокрытый убыток – это накопленный финансовый результат за период работы компании, уменьшенный на выплаченные акционерам (участникам) дивиденды.

В соответствии с ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" учетная политика определена как принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Данное определение не полностью отражает сущность учетной политики, представляя ее как последовательные стадии учетного процесса. В международных стандартах учета и финансовой отчетности учетная политика рассматривается с позиций обеспечения достоверной информацией заинтересованных пользователей, на основе которой может быть дана адекватная оценка финансового состояния организации.

Учетная политика для целей управленческого учета разрабатывается исходя из информационных потребностей организации и специфики ее деятельности. Как правило, необходимость разработки учетной политики для целей управленческого учета, возникает тогда, когда разработанные бюджетные формы требуется наполнить данными, а, следовательно, определить, по каким правилам будут отражаться хозяйственные операции и оцениваться имущество организации, источники его возникновения и финансовые результаты. Поскольку нормативного определения понятия "учетная политика для управленческого учета" не существует, каждой организации необходимо самостоятельно определить содержание и сферу применения внутреннего нормативного документа.

Учетная политика управленческого учета является нормативным актом, обязательным для исполнения всеми сотрудниками предприятия, которые в соответствии с должностными обязанностями имеют отношение к сбору, обработке, передаче и анализу информации о финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Учетная политика управленческого учета не имеет отношения к порядку ведения бухгалтерского и налогового учета. Она определяет базовые принципы ведения управленческого учета, а также устанавливает порядок учета активов, обязательств и капитала в целях принятия управленческих решений.

Базовые положения учетной политики для целей управленческого учета:

• 1. Все операции, подлежащие отражению в учете оформляются документально.
• 2. Отчетный период - календарный год (с 1 января по 31 декабря).
• 3. Движение денежных средств и эквивалентов отражается в учете датой совершения операции.
• 4. Учет запасов ведется в валютах управленческого и бухгалтерского учета. Предусматривается количественный и партионный учет запасов.
• 5. Учетная цена запасов определяется как их себестоимость, включающая контрактную цену и дополнительные расходы, перечень которых должен быть определен.
• 6. Расходы по доставке товаров покупателям со склада предприятия не включаются в себестоимость товара и учитываются в составе расходов по основной деятельности.
• 7. Реализация товаров, предназначенных для перепродажи, признается в момент отгрузки товаров конечному покупателю. Учет реализации ведется в разрезе центров финансовой ответственности.
• 8. При отражении в учете реализации товаров конечному покупателю списание партий товаров осуществляется по методу ФИФО. Метод применяется относительно места хранения, с которого производится отгрузка.
• 9. Розничная точка, являющаяся объектом учета, выступает по отношению к предприятию в качестве комиссионера. По каждому комиссионеру определяется материально-ответственное лицо. Отгрузка товаров в розничную торговую сеть (на комиссию) не считается реализацией. Заметим, что аналитический учет по контрагентам (комиссионерам) во многих программных продуктах значительно сложнее, чем по складу.
• 10. Скидки поставщика, учтенные в контрактной цене, отражаются в сумме операции по оприходованию товара. На сумму таких скидок дополнительные проводки не формируются. Такие скидки не требуют самостоятельного учета. Скидки, учтенные в контрактной цене, уменьшают себестоимость поступившего товара.
• 11. Накопительные скидки и бонусы. Предоставленные поставщиком, не влияют на себестоимость и на учетную цену товара. Они учитываются отдельно, уменьшая задолженность перед поставщиком и увеличивая операционные доходы предприятия.
• 12. Реализация товаров покупателям отражается в учете по цене продажи, за исключением случаев предоставления скидок, установленной прайс-листом.
• 13. Скидки от цен прайс-листа, а также накопительные скидки учитываются самостоятельно, уменьшая задолженность покупателя, и показываются в отчетности отдельной строкой.
• 14. Амортизация основных средств и нематериальных активов начисляется ежемесячно линейным способом. Изменение их стоимости не производится, за исключением случаев, установленных законодательством.
• 15. Операционные и внереализационные расходы учитываются по методу начисления. Начисление расходов производится в том месяце, к которому они относятся. Учет расходов ведется в разрезе центров финансовой ответственности.
• 16. До формирования отчетности о финансовых результатах месяца производится переоценка валютных активов и обязательств. Под переоценкой валютных активов понимается приведение суммы по каждому валютному счету во всех аналитических разрезах к корректной стоимости в валюте управленческого учета.
• 17. НДС включается в себестоимость продукции, выручку от реализации, сумму доходов и расходов и т.д. Выделение НДС в отдельные статьи учета не производится.
• 18. Баланс формируется в целом по предприятию. Отчет о прибылях и убытках формируется как в целом по предприятию. Так и в разрезе центров финансовой ответственности. Отчет о движении денежных средств составляется прямым методом. Перечень центров финансовой отчетности приводится в приложении к учетной политике управленческого учета.

Казалось бы, внешне управленческая учетная политика ничем не отличается от бухгалтерской учетной политики. Однако именно здесь и кроятся основные отличительные моменты двух систем учета, тот самый результат, ради достижения которого и создается альтернативный способ учета. Управленческая учетная политика дает возможность применять различные варианты оценки хозяйственных событий в зависимости от времени, подразделения, направления бизнеса и даже экономического смысла отдельной хозяйственной операции, в то время как бухгалтерская жестко привязана к юридическому лицу и едина для всех операции данного предприятия.

Значительные различия в учетных политиках могут вызвать желание упростить задачу и управленческий учет организовать как параллельный, никаким образом не взаимодействующий с системой бухгалтерского учета. Однако, это лишь кажущийся способ упрощения, при этом далеко не самый эффективный. Потому что у бухгалтерского, управленческого, да и любого другого учета в организации есть один общий базис - они все отражают одни и те же факты финансово-хозяйственной деятельности. Принятие решения о параллельном ведении двух систем учета не только увеличит стоимость проекта на этапе функционирования (создание и содержание еще одной учетной службы), но и вызовет организационные проблемы (борьбу двух подразделений за очередность поступления документов и информации), и возможно, кардинальные различия в отчетах о результатах финансово-хозяйственной деятельности, которые никто не в состоянии будет аргументировано объяснить. Придется создавать третью службу, которая будет оценивать степень достоверности данных из двух систем учета. Чтобы этого не произошло, после разработки управленческой учетной политики необходимо тщательно проанализировать хозяйственную систему организации, принципы отражения операций в бухгалтерском учете и найти точки единства (интеграции) двух систем учета.

Каждое предприятие разрабатывает учетную политику для ведения управленческого учета исходя из информационных потребностей компании и специфики ее деятельности. При этом могут быть использованы принципы, изложенные в международных, национальных стандартах финансовой отчетности, или собственные подходы к учету и отражению информации о деятельности компании. Для того чтобы не допустить ошибок при составлении учетной политики, нужно выделить ее основные элементы – объекты учета, принципы квалификации, признания, оценки – и поэтапно детализировать каждый из них.

Поскольку нормативного определения понятия «учетная политика для целей управленческого учета» не существует, каждое предприятие самостоятельно определяет сферу применения этого документа и то, какие положения по учету будут в него включены.

При разработке учетной политики совершается немало ошибок, одна из самых распространенных - отсутствие описания правил и принципов учета для каких-либо хозяйственных операций. После того как ошибка выявлена, учетная политика срочно дорабатывается, и зачастую в спешке допускаются новые ошибки.

Начать разработку учетной политики следует с выделения объектов управленческого учета, определения принципов их квалификации (что понимается, к примеру, под расходами, материальными активами и пр.), классификации, признания и оценки. Остановимся на этом подробнее и рассмотрим пошаговый подход к формированию учетной политики для целей управленческого учета.

Последовательность формирования учетной политики

Шаг 1. Составление шаблона

По мнению автора, формирование учетной политики следует начинать с создания так называемого шаблона (см. табл. 1), в котором описаны основные группы объектов управленческого учета (активы, капитал, обязательства и т.д.).

Последующая разработка учетной политики компании сводится к постепенной детализации сформированного шаблона за счет более подробного описания объектов или функций управления.

Личный опыт
Елена Милинова,

Учетная политика для целей управленческого учета в нашей компании в основном базируется на правилах российского бухгалтерского учета, однако в ней значительно больше внимания уделяется подробной классификации текущих доходов и расходов компании. Кроме того, в связи с существенным объемом инвестиций отдельный раздел управленческой учетной политики посвящен учету капитальных вложений. Детализация расходов капитального характера производится по видам, объектам и центрам финансовой ответственности. Аналитика к счетам управленческого учета позволяет вести более подробный учет текущих расходов по сравнению с бухгалтерским учетом Расходы можно контролировать и анализировать в разрезе элементов и статей затрат видов продукции, центров финансовой ответственности.

Учетная политика для целей управленческого учета фиксирует также утвержденную в компании методику расчета некоторых финансовых показателей, например EBITDA, ROI, ROCE, EVA, чистую задолженность. Кроме того, в компании утвержден перечень ежедневных операционных отчетов, которые представляются всем директорам и ключевым менеджерам компании. Они содержат такие данные, как объемы добычи газа и газового конденсата, фактические потери, их причины, глубина проходки при бурении скважин, процент физического выполнения работ по объектам капитального строительства и т.д.

Кирилл Лукьянов,

За основу для разработки управленческой учетной политики мы взяли обычный план счетов бухгалтерского учета, поэтому и разделы учетной политики соответствующие - основные средства, нематериальные активы, материалы, денежные средства и пр. Но есть и то, что вообще не предусмотрено в российской бухгалтерской отчетности, - дополнительная аналитика, которую мы разработали к плану счетов. Например, затраты, расчеты с поставщиками, прочими контрагентами у нас детализированы по признакам «Сотрудник», «Подразделение». Кроме того, есть детализация по признаку «Проект» - для учета затрат и доходов по различным направлениям бизнеса.,

Алексей Лиханов,

Учетная политика нашей компании состоит из следующих разделов: основные средства, нематериальные активы, инвестиционная собственность, запасы, финансовые инвестиции, расчеты с дебиторами и кредиторами, доходы и расходы будущих периодов, резервы, условные обязательства и активы, капитал и пр. В самостоятельные разделы выделены принципы учета операций аренды, расчеты с персоналом, принципы консолидации, движение денежных средств и закрытие периода. В учетную политику также добавлены элементы, которые не имеют отношения к финансовому учету. Это ключевые показатели эффективности подразделений, например убыток от задержки открытия торгового обьекта, процент совершивших покупку, вес отгруженного со склада товара, скорость доставки груза, среднесписочная численность сотрудников.

Таблица 1 Структура укрупненного шаблона учетной политики

Объекты управленческого учета <1>	Квалификация (определение)	Момент признания	Оценка
Активы
Капитал
Обязательства
Доходы
Расходы
Поступления
Выплаты

<1> Представленный список объектов учета не является закрытым. Могут быть добавлены такие элементы, как «Прибыль сегментов», «Маржинальная прибыль» и др.

Детализация объектов учета. Наиболее традиционный подход - выделение внутри каждой группы конкретных объектов учета. Например, в группе «Активы» выделяются объекты «Основные средства», «Нематериальные активы», «Дебиторская задолженность» и т.д.

Объекты управленческого учета можно также детализировать на основании принятой в компании классификации. Например, «Основные средства» классифицируются в зависимости от степени их участия в производстве: «Основные средства производственного назначения» и «Основные средства общехозяйственного назначения». Классификация основных средств по степени участия в производстве необходима для правильного отражения экономической информации. Например, для основных средств производственного назначения будет использован покомпонентный учет (так, у воздушного судна может отдельно учитываться фюзеляж, двигатель и прочие агрегаты; у этих компонентов могут быть разные характеристики, в том числе влияющие на экономические показатели - сроки службы, различные способы начисления амортизации и др.), в то время как для основных средств общехозяйственного назначения учетной единицей будет объект в целом.

В результате детализации структура объектов управленческого учета в шаблоне будет выглядеть следующим образом:

1. Активы.
1.1. Основные средства.

1.1.2. Основные средства общехозяйственного назначения.

Еще один способ детализации - определить для каждого объекта учета «стадии жизненного цикла». В большей степени это применимо к активам, для которых можно выделить следующие стадии: создание, использование, восстановление, выбытие. В свою очередь каждая из этих стадий может быть разукрупнена. Например, стадию «Создание» можно разбить на подгруппы «Приобретение» и «Создание собственными силами», а для стадии «Использование» выделить «Использование по прямому назначению», «Передача в аренду» и «Консервация». В результате структура объектов учета будет выглядеть следующим образом:

1. Активы.
1.1. Основные средства.
1.1.1. Основные средства производственного назначения.
1.1.1.1. Создание:
- приобретение;
- собственными силами;
- в виде вклада в уставный капитал.

1.1.1.2. Использование:
- по прямому назначению;
- передача в аренду;
- консервация.

1.1.1.3. Восстановление:
- текущий ремонт;
- капитальный ремонт;
- модернизация.

1.1.1.4. Выбытие:
- плановое;
- внеплановое.

При детализации объектов учета важно принимать во внимание информационные потребности менеджмента, так как система управленческого учета создается в первую очередь как инструмент поддержки управленческих решений.

Детализация функций управления. Сегодня многие компании рассматривают управленческий учет как систему не только сбора и обработки данных, но и планирования, то есть считается, что бюджетное управление -неотъемлемая часть управленческого учета. При таком подходе учетная политика будет определять принципы и правила не только ведения учета, но и планирования.

Личный опыт
Алексей Лиханов, руководитель бюджетного отдела ООО «Топ-книга» (Новосибирск)

В нашей компании первичен управленческий учет - его данные используются для системы бюджетирования и ведения бухгалтерского учета. Кроме того, на основе его данных анализируется исполнение бюджета. Разработка системы управленческого учета изначально велась с учетом информационных потребностей системы бюджетирования. В компании существует единый классификатор объектов учета (бизнес-единиц), и хотя единого справочника доходов и расходов нет, бюджетный план счетов построен на основе управленческого плана счетов по принципу «один ко многим» (одна статья бюджетного плана счетов формируется на основе нескольких счетов управленческого учета).

Елена Милинова, финансовый директор ЗАО «Геотрансгаз» (Москва)

В связи со спецификой нашей отрасли большинство закупок и продаж у нас производится на условиях частичной или полной предоплаты. Этим объясняются и особенности системы управленческого учета в компании.

Учет платежей ведется практически в такой же аналитике, что и учет доходов и расходов. Такой подход позволяет нам уже в последних числах отчетного месяца получить фактические данные исполнения бюджета денежных средств и прогноз исполнения бюджета доходов и расходов. В бухгалтерском учете подобная аналитика для учета платежей обычно не предусматривается, в лучшем случае можно сформировать данные о платежах по контрагентам. Поэтому составить представление о том, на какие цели и каким образом потрачены средства, довольно сложно.

При этом методика отражения хозяйственных операций для учета и планирования может быть разной. К примеру, компания приобретает различные услуги, и эта деятельность не централизована: каждое подразделение компании напрямую общается с поставщиками услуг. Чтобы в этих условиях организовать учет фактических расходов на полученные услуги по методу начисления, требуется обеспечить оперативную подготовку, подписание поставщиками и передачу в финансовый отдел актов об оказании услуг. Однако, несмотря на старания руководства компании, задержка в представлении актов составляла от одного до трех бюджетных периодов.

В таких условиях невозможно было своевременно подготавливать отчеты об исполнении бюджетов. Поэтому было решено пойти на «методологическое нарушение» и признавать расходы на полученные услуги по мере их оплаты. Менеджер финансового отдела стал отражать соответствующие фактические расходы по мере поступления к нему заявок на оплату приобретаемых услуг. Оправданием данного решения является то, что доля расходов на приобретаемые услуги в общих расходах компании была незначительна и принятое упрощение несущественно искажало финансовый результат каждого бюджетного периода. Иными словами, использовалась разная методика формирования плановой и фактической стоимости приобретенных услуг.

Таблица 2 Детализированная структура шаблона учетной политики

	Стадии жизненного цикла	Квалификация	Признание		Оценка
			для плана	для факта	для плана	для факта
1. Активы
1.1. Основные средства
1.1.1. Основные средства производственного назначения	1.1.1.1. Создание:
	- приобретение;
	- собственными силами;
	- в виде вклада
	…………

Конечно, следует стремиться к преемственности используемой методологии, но поскольку на практике это не всегда возможно, вероятность двойного учета для плана и для факта необходимо предусмотреть в шаблоне (см. табл. 2).

В результате применения всех рассмотренных способов шаблон учетной политики может получиться достаточно объемным. Пугаться этого не стоит, поскольку излишняя детализация потом будет отброшена. Зато таким образом удастся минимизировать «пропуски» в учетной политике и предотвратить последующее «латание дыр», вставляя в учетную политику пропущенные элементы.

Шаг 2. Заполнение шаблона

После того как шаблон учетной политики для целей управленческого учета составлен, необходимо сформулировать принципы и правила квалификации, признания и оценки объектов учета. Это необязательно делать путем заполнения таблицы (см. табл. 3 на с. 150). Можно использовать традиционный текстовый вариант, последовательно раскрывая в тексте каждую из ячеек таблицы.

Остановимся подробнее на том, как разработать конкретные методические решения по учету тех или иных объектов управленческого учета. Основных вариантов всего два:
- использовать общепринятые подходы - национальные (РСБУ) или международные (МСФО, US GAAP) стандарты учета и отчетности;
- применить собственные, корпоративные стандарты.

Личный опыт
Елена Милинова, финансовый директор ЗАО «Геотрансгаз» (Москва)

При разработке учетной политики для целей управленческого учета мы в первую очередь ориентировались на принципы РСБУ Прогнозирование результатов деятельности по МСФО важно для компаний, у которых есть иностранные инвесторы и миноритарии, для тех, кто планирует выход на IPO. Для внутренних целей и принятия управленческих решений менеджменту нашей компании пока достаточно и российских стандартов, тем более что к ним все привыкли. Не так уж важно, в каких стандартах ведется управленческий учет в компании, главное, чтобы одни и те же стандарты использовались из периода в период, чтобы данные были сравнимыми, позволяя проводить анализ, и чтобы пользователи информации, полученной из управленческой отчетности, могли этим данным доверять и принимать на их основе управленческие решения.

Кирилл Лукьянов, заместитель финансового директора ГК «Системные технологии» (Калининград)

Создавая учетную политику для управленческого учета, мы частично опирались на принципы РСБУ, частично использовали собственные разработки. Приведу пример. У нас ведется персонифицированный учет расходов, они детализируются по каждому сотруднику. Скажем, передается основное средство (компьютер) от одного сотрудника к другому. Каждое основное средство имеет свой срок окупаемости, первоначальную стоимость и пр. Амортизация этого основного средства будет относиться на расходы не компании в целом, а каждого сотрудника, а затем они будут разделены между проектами, в которых сотрудник задействован.

Некоторые принципы учета имеют сходство с МСФО. Один из видов нашей деятельности - разработка программного обеспечения. В рамках этого бизнеса мы создаем различные программные продукты - нематериальные активы. Расходы по созданию программ относим на конкретный актив. При этом выделяем стадию первоначальных исследований, когда расходы списываются в текущем периоде, и стадию разработок, когда расходы на нематериальный актив капитализируются.

Таблица 3 Заполненный шаблон учетной политики

Объекты управленческого учета	Стадии жизненного цикла	Квалификация	Признание		Оценка
			для плана	для факта	для плана	для факта
1. Активы
1.2. Нематериальные активы		Идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы	Условия (критерии) признания: 1. Соответствие определению нематериального актива. 2. Вероятность получения экономических выгод от актива. 3. Возможность стоимостной оценки актива. Момент признания: при возникновении необходимых условий		Первоначальная оценка: объекты оцениваются по себестоимости (стоимости приобретения)
1.2.1. Товарные знаки		Наименования и обозначения, позволяющие идентифицировать компанию и ее продукты
	Создание: путем приобретения	Товарные знаки, приобретенные у других юридических и физических лиц	Условия (критерии) признания: 1. Наличие надлежащим образом оформленных документов о переходе права собственности. 2. Наличие государственной регистрации (перерегистрации) приобретенного актива		Первоначальная оценка
					Планируемая стоимость приобретения (включая невозмещаемые пошлины и налоги) и сборы на государственную регистрацию (перерегистрацию)	Фактическая стоимость приобретения, сборы на государственную регистрацию (перерегистрацию) и прочие фактические затраты на подготовку актива к использованию
			Момент признания
			При возникновении необходимых условий в соответствии со сроками приобретения активов, предусмотренными бизнес-планами компании	После получения актов приема-передачи и государственной регистрации (перерегистрации) актива

Если сравнивать российские и международные стандарты, то последние, по мнению автора, предпочтительнее. Во-первых, экономическая логика МСФО более обоснованна. Во-вторых, сближение с МСФО - общемировая тенденция, и, если в дальнейшем ваша компания будет внедрять учет по МСФО, эту задачу решить будет намного проще.

Личный опыт
Алексей Лиханов, руководитель бюджетного отдела ООО «Топ-книга» (Новосибирск)

При разработке учетной политики мы опирались в основном на принципы МСФО, однако использовалась также методология учета расходов на проектную деятельность, отличная от этих стандартов. Например, все текущие расходы, связанные с открытием новых торговых объектов, складских комплексов и прочей проектной деятельностью, капитализируются и списываются на операционный результат деятельности этих объектов. При этом используется механизм, аналогичный амортизации линейным методом, в течение периода, заданного инвестором как срок возврата инвестиций.

Для учета отдельных операций можно использовать положения российского бухгалтерского учета. Уместным это будет в следующих случаях:
- подходы российского бухгалтерского учета более понятны или представляются более объективными менеджерам компании;
- c организационной и технической точек зрения использование российских принципов ведения учета является единственно возможным.

ПРИМЕР 1
Компания выпускает уникальное промышленное оборудование, то есть производство носит единичный характер. Производственный цикл составляет несколько месяцев. Естественно, в этих условиях возникает такая категория запасов, как незавершенное производство. МСФО 2 «Запасы» предписывает, в частности, исключать из себестоимости незавершенного производства и признавать в качестве расходов в периоде возникновения сверхнормативные потери сырья, затраченного труда и пр. Вместе с тем менеджеры компании более полезной и объективной считают оценку незавершенного производства по фактическим затратам. Поэтому при формировании учетной политики они опираются на российские нормы бухгалтерского учета, в соответствии с которыми «при единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам» (п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н).

Стоит отметить, что в ряде случаев при разработке учетной политики придется формировать собственные корпоративные стандарты, отличные как от МСФО, так и от РСБУ.

Необходимость создания собственных корпоративных стандартов учета может быть продиктована следующим:

Реализация отдельных положений МСФО на практике может оказаться крайне сложной и дорогой. Например, выполнение требования о переоценке активов обойдется компании достаточно дорого, особенно если такая переоценка будет проводиться с привлечением специализированных оценщиков. Поэтому иногда от требований международных стандартов приходится отказываться или же искать компромиссный вариант. К примеру, проводить переоценку только отдельных видов активов по какому-либо упрощенному методу;

Необходимые для управленческого учета положения в МСФО или вообще отсутствуют, или описаны поверхностно. Это связано с тем, что МСФО в большей степени ориентированы на внешних пользователей. Одним из наиболее наглядных примеров может служить ситуация с таким важнейшим для управленческого учета понятием, как «затраты». Нельзя сказать, что затраты не представлены в МСФО. Но они, во-первых, распределены по целому ряду стандартов (МСФО 2 «Запасы», МСФО 16 «Основные средства», МСФО 23 «Затраты по займам» и т.д.). Во-вторых, содержащаяся в МСФО 2 «Запасы» классификация затрат является чрезвычайно «скупой». И самое главное - в международных стандартах отсутствует определение данного понятия. Поэтому, по мнению автора, во избежание путаницы нужно дать определение понятию «затраты» и привести их более подробную классификацию 1 ;

Экономическая интерпретация хозяйственных операций, используемая в МСФО, может не совпадать с той, которая нужна и понятна менеджерам конкретной компании. В качестве примера можно привести ситуацию с учетом нематериальных активов по МСФО 38 «Нематериальные активы». Данный стандарт не разрешает признавать в качестве нематериальных активов опыт и квалификацию персонала, долю рынка, лояльность клиентов и пр. Это следствие применения принципа «осмотрительности и осторожности», призванного защитить интересы инвесторов и кредиторов. Но менеджерам, которые работают в компании и лучше понимают факторы, действительно создающие стоимость бизнеса, можно быть смелее в вопросах признания нематериальных активов, поскольку именно они сегодня в большей степени влияют на успешность бизнеса.

ПРИМЕР 2
Компания, работающая в сфере красоты и здоровья, предполагает начать оказание нового вида услуг. Для этого приобретается и устанавливается необходимое оборудование. Одновременно проводится обучение персонала. После того как компания уже фактически приступила к оказанию данной услуги, в течение двух месяцев достигается необходимый объем продаж. Этот срок был предусмотрен бизнес-планом и отведен для того, чтобы отработать технологию и провести необходимые маркетинговые мероприятия по продвижению данной услуги.

С точки зрения международных стандартов (МСФО 16 «Основные средства») в данной ситуации создается актив - основное средство (оборудование). При этом в его себестоимость не включаются затраты на подготовку персонала и затраты, понесенные до достижения плановых показателей производительности актива. По мнению руководителей компании, подход к экономической интерпретации данной ситуации может быть иным. Само по себе основное средство компании не нужно, если оно не будет подкреплено, во-первых, способным работать на этом оборудовании персоналом и, во-вторых, соответствующим пулом клиентов. Поэтому, планируя и реализуя данный проект, руководство компании рассматривает создание скорее не объекта основных средств, а «генерирующей единицы» - совокупности нескольких активов: - основного средства «Оборудование»; - нематериального актива «Навыки персонала»; - нематериального актива «Информированность рынка».

Другими словами, первоначальная стоимость «генерирующей единицы» будет включать не только покупную стоимость оборудования и затраты на доведение оборудования до состояния технической готовности, но и затраты на обучение персонала, выведение оборудования на номинальный режим работы и маркетинговые мероприятия. Кроме того, датой признания данного комплексного актива будет не момент технической готовности основного средства, а момент вывода процесса оказания услуги на плановую мощность.

Как организовать внедрение учетной политики

Когда учетная политика уже, по сути, сформирована, необходимо ее формализовать, то есть оформить документально. По мнению автора, учетная политика должна быть представлена в отдельном разделе Положения об управленческом учете.

Личный опыт
Кирилл Лукьянов, заместитель финансового директора ГК «Системные технологии» (Калининград)

При первоначальной постановке управленческого учета в нашей компании учетная политика была отдельным документом. По мере развития бизнеса появлялись новые операции, менялись отдельные процедуры. Но поскольку поддержание учетной политики в актуальном состоянии - достаточно трудоемкий процесс, то изменения отражались в специально созданных коротких регламентах. Можно отметить, что не так уж важно - отдельный ли документ учетная политика, несколько документов или часть Положения по управленческому учету. Главное, чтобы поиски вариантов отражения любой ситуации не занимали много времени и в компании поддерживался принцип преемственности и взаимозаменяемости: при смене сотрудников вновь пришедшие могли бы использовать учетную политику, не испытывая затруднений при отражении операций.

Типовая структура раздела «Учетная политика» включает следующие основные пункты:
- определение и назначение (что в компании понимается под учетной политикой для целей управленческого учета и для чего она нужна);
- принципы формирования и применения учетной политики;
- элементы учетной политики;
- основная часть (собственно учетная политика);
- порядок внесения изменений в учетную политику;
- ответственность (кто в компании отвечает за разработку, утверждение и актуализацию учетной политики).

Личный опыт
Виктор Шапкин, начальник отдела управленческой отчетности и ПЭО L`Etoile, Sephora ООО «Алькор и Ко» (Москва), канд. экон. наук

Управленческая учетная политика одной из компаний, где я работал, содержала следующие основные разделы: учет запасов, учет основных средств и нематериальных активов, учет выручки, учет расходов, учет кредитов и займов, порядок капитализации процентов по займам, учет финансовых вложений, порядок создания резервов, формат и регламент подготовки отчетности.

Каждый раздел имел приложение, в котором описывались хозяйственные операции и проводки, создаваемые к ним в управленческом учете, способ их формирования (перенос из бухгалтерского учета либо ввод вручную) и ответственность сотрудников за тот или иной раздел учета.

Нужно отметить, что создание и применение учетной политики зависят не только от руководителей служб финансово-экономического блока. Учетная политика для целей управленческого учета - внутренний стандарт, который позволяет руководителям и сотрудникам компании получить представление о текущем состоянии дел. Поэтому учетная политика касается практически всех менеджеров. Более того, отдельные положения учетной политики могут существенным образом влиять на работу конкретных подразделений компании. Один из самых ярких примеров - определение сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности. Методы оценки деятельности сбытовых подразделений компании будут во многом зависеть от того, как для этих элементов сформулированы определения и моменты признания в учетной политике.

Поэтому крайне полезно провести презентацию учетной политики: представить менеджерам компании, прокомментировать, ответить на вопросы, объяснить, каким образом положения учетной политики могут повлиять на их работу. Более того, нужно привлекать менеджеров компании к обсуждению учетной политики еще на этапе ее формирования.

Личный опыт
Павел Хитров, финансовый директор ООО «Красивая земля» (Москва)

На этапе создания учетной политики для целей управленческого учета часто образуются «узкие места», не исключены ошибки или недочеты. Поэтому любая компания заинтересована в том, чтобы к разработке учетной политики были привлечены сотрудники разных подразделений. Нужно вовлекать в работу руководителей разных подразделений, например запросить, какая информация им может потребоваться Можно организовать для руководителей презентацию учетной политики и учесть их пожелания, а затем предложить составить соответствующие управленческие отчеты, опираясь на те принципы, которые закреплены в учетной политике. По результатам нужно провести совещание и рассмотреть, что не получилось, в чем ошибки, где не хватило информации.

Елена Балюта, исполнительный директор ОАО «Гостиница Красноярск»

Основные трудности внедрения системы управленческого учета - и учетная политика не исключение - связаны с человеческим фактором. Это и нежелание идти на компромисс, разбираться в ситуации, и неприятие чего-то нового

Многие со мной согласятся, что внедрение не только учетной политики, но и всей процедуры управленческого учета проходит гораздо легче, когда цели ставит руководитель предприятия, когда он лично контролирует процесс и оценивает результаты. В противном случае постановка процедур управленческого учета может обернуться битвой между плановым (экономическим) блоком и бухгалтерией, которой может быть невыгодно настраивать бухгалтерский учет для управленческих целей.

Николай Кондраков Директор Центра-кафедры аккаутинга и аудита Высшей школы международного бизнеса АНХ при Правительстве РФ
Глава из книги «Учетная политика в 2011 году»
«Рид Групп »

Сущность бухгалтерского управленческого учета, его задачи и основные отличия от бухгалтерского финансового учета

В российских нормативных документах по бухгалтерскому учету понятие «управленческий учет» не фигурирует. Тем не менее курсы «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Бухгалтерский (управленческий) учет» официально рекомендованы новыми учебными стандартами для студентов экономических вузов и факультетов. Изучение управленческого учета предусмотрено также программой подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров.

В отсутствие четких определений бухгалтерского финансового и бухгалтерского управленческого учета в российских нормативных документах, принимая во внимание то, что во всех странах государство регулирует в той или иной мере именно финансовый учет, можно сделать вывод, что все определения, базовые принципы, правила оценки и учета всех активов и Управленческий учет, его задачи и основные отличия от бухгалтерского финансового учета обязательств, изложенные в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» и положениях по бухгалтерскому учету, относятся именно к бухгалтерскому финансовому учету. В сложившихся условиях возникает необходимость определения сущности бухгалтерского управленческого учета и его основных отличий от бухгалтерского финансового учета.

Управленческий учет — это установленная организацией система сбора, регистрации, обобщения и предоставления информации о хозяйственной деятельности организации и ее структурных подразделений для осуществления учета, планирования, контроля и управления этой деятельностью.

Основная цель управленческого учета — предоставление руководителями специалистам организации и ее структурных подразделений плановой, фактической и прогнозной информации о деятельности организации и ее внешнем окружении для обеспечения возможности принятия обоснованныхуправленческих решений. Процесс подготовки такой информации может существенно отличаться от такового в финансовом учете.

Основными пользователями информации управленческого учета являются высшее руководство организации, руководители структурных подразделений и специалисты.

Высшее руководство, формируя стратегические цели управления организацией, получает:

• интегрированные управленческие отчеты о результатах производственной, финансовой и инвестиционной деятельности организации и ее основных структурных подразделений за прошедший отчетный период и на конкретный период времени;
• материалы анализа влияния внутренних и внешних факторов на результаты деятельности организации и ее основных структурных подразделений;
• плановые и прогнозные показатели на предстоящий период.

Руководители структурных подразделений формируют оперативную стратегию реализации долгосрочных целей развития организации. Они получают управленческие отчеты о деятельности подразделений на конкретный момент времени, результаты их аналитической обработки, плановую и прогнозную информацию о подразделении, а также информацию о смежных подразделениях и контрагентах.

Специалисты получают информацию в пределах своей компетенции одеятельности организации и ее структурных подразделений, а также прогнозы внутренних и внешних факторов, оказывающих влияние на результаты хозяйственной деятельности.

Основные задачи управленческого учета:

• учет наличия и движения материальных, финансовых и трудовых ресурсов и предоставление информации по ним менеджерам;
• учет затрат и доходов и отклонений по ним от установленных норм, стандартов и смет по организации в целом, ее структурным подразделениям, центрам ответственности, группам изделий, технологическим решениям и другим позициям;
• исчисление различных показателей фактической себестоимости продукции (работ, услуг) и отклонение от нормативных и плановых показателей (полной производственной себестоимости, неполной производственной себестоимости, полной себестоимости реализованной продукции, себестоимости реализованной продукции по зонам реализации и т.п.);
• определение финансовых результатов деятельности отдельных структурных подразделений, по центрам ответственности, новым технологическим решениям, реализованным изделиям, выполненным работам, оказанным услугам и др.;
• контроль и анализ финансово-хозяйственной деятельности организации, ее структурных подразделений и других центров ответственности;
• планирование финансово-хозяйственной деятельности организации в целом, ее структурных подразделений и других центров ответственности;
• прогнозирование и оценка прогноза (представление заключения о воздействии ожидаемых в будущем событий на основе анализа прошлых событий и их количественная оценка для целей планирования);
• составление управленческой отчетности и ее представление управленческому персоналу и специалистам для управления производством и принятия решений на перспективу.

В общем виде основные отличия между финансовым и управленческимучетом представлены в табл. 1.

Следует отметить, что основным органом, регулирующим финансовыйучет, является Минфин России, а управленческий учет (на уровне рекомендаций) — Минэкономразвития России.

Приказом Минэкономразвития России от 11.03.2002 № 63 создан Экспертно-консультативный совет по вопросам управленческого учета при Минэкономразвития России. Обеспечение деятельности данного совета, а также координация работ департаментов Министерства в области развития управленческого учета возложена на Департамент регулирования предпринимательской деятельности и развития корпоративного управления.

Наряду с приведенными отличиями финансовый и управленческий виды учета имеют много сходства.

1. Основная часть данных первичного учета используется и в финансовом, и в управленческом учете. Различие состоит лишь в том, что в финансовом учете используются записи всех документально оформленных хозяйственных операций, а в управленческом учете — основная часть этих операций. Вместе с тем в управленческом учете широко используются нормативные, плановые и другие показатели.

2. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции осуществляются как в финансовом, так и в управленческом учете. (В России конечный финансовый результат производственной деятельности организации определяется только способом сопоставления себестоимости продукции и выручки от ее продажи.) При этом в финансовом учете определяется себестоимость всей производственной продукции и ее основных видов в целом по организации. В управленческом учете исчисляются различные показатели себестоимости (по отдельным производствам, видам, технологическим решениям, зонам реализации и т.п.).

3. Способы и приемы, составляющие в совокупности метод бухгалтерского учета (документация и инвентаризация, оценка и калькуляция, счета и двойная запись, бухгалтерский баланс и отчетность), применяются как в финансовом, так и в управленческом учете. Различие состоит в степени их применения (в управленческом учете они необязательны), а также в том,что в управленческом учете широко применяются количественные методы.

Сравнение составных частей финансового, управленческого и налогового учета приведено на рис. 1.

Понятие учетной политики для целей управленческого учета и ее формирование

Применительно к управленческому учету учетная политика организации — это принятая ею совокупность способов ведения учета, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) и составления внутренней отчетности с целью контроля и управления деятельностью организации.

На выбор и обоснование учетной политики по управленческому учету решающее влияние оказывают те же факторы, что и на учетную политику для целей бухгалтерского финансового учета (организационно-правовая форма организации, отраслевая принадлежность, вид деятельности, масштабы деятельности, управленческая структура организации и структура бухгалтерии финансового и управленческого учета, финансовая стратегия организации, материальная база, степень развития информационной системы в организации, в том числе управленческого учета, уровень квалификации работников,занимающихся управленческим учетом).

Кроме того, принимают во внимание задачи, которые определены для бухгалтерского управленческого учета, уровень его развития в организации, наличие обоснованных норм и нормативов использования ресурсов, действующие и планируемые к внедрению системы контроля использования ресурсов, системы материального стимулирования работников за конечные результаты их деятельности и другие особенности деятельности организации.

Учетная политика организации формируется работником, на которого возложена ответственность за организацию и ведение управленческого учета, и утверждается руководителем организации.

При этом утверждаются:

• варианты учета и оценки объектов учета;
• рабочий план счетов управленческого учета;
• форма первичных документов и учетных регистров, используемых в управленческом учете;
• формы отчетов центров затрат и центров ответственности;
• перечень центров затрат и центров ответственности;
• методы калькулирования себестоимости продукции для соответствующих центров затрат и центров ответственности;
• трансфертные цены;
• правила документооборота и технология обработки учетной информации;
• порядок контроля хозяйственных операций;
• другие решения, необходимые для организации управленческого учета.

Принятая учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации.

Способы управленческого учета, выбранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительногодокумента. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные наотдельный баланс) независимо от места их нахождения.

Варианты учета и оценки основных средств и нематериальных активов

В управленческом учете, как правило, используются варианты учета и оценки основных средств, предусмотренные в учетной политике для целей бухгалтерского финансового учета. Вместе с тем можно использовать способы учета и оценки объектов основных средств, предусмотренные НК РФ (например, нелинейный метод начисления амортизации) или международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

При выборе варианта учета и оценки объектов основных средств и нематериальных активов следует иметь в виду следующее.

В ПБУ 14/2007 изложены новые подходы к оценке и учету нематериальных активов (организации обязаны ежегодно пересматривать сроки их полезного использования, можно ежегодно менять способы их амортизации, разрешено также осуществлять их уценку и др.). Эти подходы можно применить в управленческом учете и в отношении основных средств. Кроме того, дополнительно к ПБУ 5/01 и ПБУ 14/2007 при разработке учетной политики по внеоборотным активам целесообразно использовать нормы НК РФ (главы 25) и МСФО 38 «Нематериальные активы» и 16 «Основные средства».

Различный подход указанных нормативных документов к порядку учета и оценки нематериальных активов можно проиллюстрировать на примере начисления амортизации по нематериальным активам.

В соответствии с ПБУ 14/2007 по нематериальным активам амортизационные отчисления исчисляются одним из следующих способов:

• линейным — исходя из норм, установленных организацией на основе срока их полезного использования;
• уменьшаемого остатка;
• списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Возможность использования линейного и нелинейного методов начисления амортизации по нематериальным активам предусмотрена НК РФ.

• равномерного начисления;
• уменьшаемого остатка;
• единиц продукции.

Методы начисления амортизации по нематериальным активам в соответствии с МСФО 38 стремятся использовать организации, применяющие системы управленческого учета западных стран.

Различные подходы в управленческом учете могут быть применены при определении срока службы нематериальных активов.

Согласно ПБУ 14/2007 срок полезного использования нематериального актива определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскомуучету исходя из ожидаемого срока его использования, срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объекта, количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.

В соответствии с МСФО 38 срок полезной службы нематериальных активов может составлять более 20 лет (п. 11); в п. 84 этого стандарта указывается, что «срок полезной службы нематериального актива может быть очень большим, но всегда имеющим предел».

Выбранные варианты учета и оценки по внеоборотным активам должны быть отражены в учетной политике для целей управленческого учета.

Выбор техники, формы и организации управленческого учета

Разработка рабочего плана счетов. Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрена возможность формирования расходов по обычным видам деятельности на счетах:

Для целей управленческого учета организации могут вводить новые синтетические счета, используя свободные коды счетов.

На основе системы субсчетов, предусмотренной утвержденным планом счетов, организации определяют перечень используемых субсчетов, при необходимости объединяя, исключая или добавляя новые субсчета, а также их кодовые обозначения.

Выбор формы управленческого учета . Организации самостоятельно выбирают или разрабатывают форму управленческого учета, под которой понимают перечень применяемых учетных регистров, их построение, последовательность и способы записи в них.

Организация управленческого учета. Организации самостоятельно формируют структуру службы, занимающейся управленческим учетом.

В средних и крупных организациях в состав службы управленческогоучета можно включить следующие группы (отделы, бюро, сектора): планирования, материальную, учета труда и его оплаты, производственно-калькуляционную, учета продажи продукции, аналитическую.

Общая схема структуры службы управленческого учета средних и крупных организаций представлена на рис. 2.

Группа планирования составляет главный бюджет, охватывающий основную деятельность организации, бюджеты структурных подразделений организации и другие частные бюджеты (бюджеты продаж, закупок, производственный и т.п.), операционный бюджет, который детализируется посредством частных бюджетов статьи доходов и расходов и представляется в виде прогноза прибылей и убытков, финансовый бюджет, прогнозирующий денежные потоки организации на планируемый период, специальные бюджеты для отдельных видов деятельности или программ (социального развития, научно-исследовательских работ и т.п.).

Материальная группа выполняет следующие функции:

Выбирает поставщиков материальных ресурсов, контролирует их поступление, хранение и использование;

Разрабатывает нормы расхода сырья и материалов на осуществление производственной деятельности, нормы наличия сырья и материалов наскладах;

Принимает участие в выборе и разработке форм первичных документови учетных регистров для учета поступлении, наличия и отпуска всех видов сырья и материалов;

Разрабатывает формы отчетов о расходе сырья и материалов;

Выбирает цены для оприходования и расхода сырья и материалов.

Группа учета затрат труда и его оплаты занимается нормированием труда, определяет расценки для оплаты труда, ведет учет затрат труда по установленным объектам учета, контролирует использование фонда заработной платы, принимает участие в разработке форм первичных документов, учетных регистров и отчетов по труду и заработной плате.

Производственно-калькуляционная группа определяет перечень центров затрат и центров ответственности, устанавливает статьи затрат по каждомуцентру затрат, разрабатывает формы учетных регистров и отчетов по затратам и выпуску продукции, осуществляет калькулирование себестоимости продукции по центрам затрат и организации в целом и контроль эффективного использования производственных ресурсов.

Группа учета продажи продукции определяет порядок учета выпуска и продажи продукции, состав покупателей, исчисляет фактические затраты на продажи продукции, себестоимость проданной продукции по ее видам, зонам продажи, разрабатывает формы отчетов по продаже продукции, выявляет прибыль и рентабельность по продаже отдельных видов продукции, структурным подразделениям, организации в целом.

Аналитическая группа анализирует эффективность деятельности каждого центра затрат, структурного подразделения и организации в целом, выявляет резервы повышения эффективности использования всех видов ресурсов по всем подразделениям организации и организации в целом, принимает участие в разработке бюджетов организации (совместно с группой планирования).

Система внутрипроизводственного учета, отчетности и контроля . Организации самостоятельно разрабатывают систему внутрипроизводственногоучета, отчетности и контроля исходя из особенностей функционированияи требований управления производством и реализацией продукции.

Основной целью управленческой отчетности является обеспечение необходимой информацией работников управления всех уровней.

Для достижения поставленной цели внутренняя отчетность должна отвечать следующим требованиям:

Понятности;

Оперативности;

Объективности;

Сопоставимости;

Эффективности.

Требование понятности обеспечивается отражением в отчетности данных, действительно необходимых менеджеру соответствующего уровня без излишней детализации и сложных расчетов.

Требование оперативности обуславливает необходимость представления отчетности менеджеру в возможно короткие сроки с целью оперативноговоздействия на хозяйственные процессы. В зависимости от особенностей хозяйственных процессов отчетность может составляться за смену, сутки, неделю, половину месяца, месяц. Длительность охватываемого периода обуславливает сроки представления отчетности — на следующий день, через два дня, через три дня, неделю.

Полезность информации, отражаемой во внутренних отчетах, во многом зависит от ее объективности . Внутренние отчеты не должны содержать субъективного мнения, предвзятых оценок, ошибок, существенной погрешности.

Требование сопоставимости обуславливает необходимость отражения в отчетности данных, сопоставимых с нормативными и плановыми показателями, с данными предшествующих периодов, с показателями других структурных подразделений.

Эффективность внутренней отчетности проявляется в эффективности принимаемых на ее основе управленческих решений. В любом случае затраты на составление и представление внутренних отчетов должны быть меньше доходов, получаемых от использования внутренней отчетности.

В зависимости от назначения и содержания информации, отражаемой во внутренней отчетности, она может быть представлена в табличной, графической и текстовой форме.

Табличная форма — одна из наиболее распространенных. При необходимости к ней прилагается записка с соответствующими пояснениями.

Графическая форма представления информации отличается наглядностью. Обычно к графикам прилагаются соответствующие пояснения.

Текстовая форма представления информации в качестве самостоятельной формы используется при характеристике достаточно сложных взаимосвязей.

Данная форма широко используется в качестве дополнения к отчетам, составляемым в табличной и графической форме, особенно при составлении аналитических расчетов.

В зависимости от объема отражаемой информации различают отчеты отдельных структурных подразделений и внутренние отчеты организации в целом.

Конечной целью разработки учетной политики является создание комплекса взаимоувязанных документов, которые должны обеспечить единство методики при организации и ведения бухгалтерского, налогового и управленческого учета в организации, повысить качество и достоверность всех видов отчетности, представить полноценную и оперативную информацию руководству и высшему менеджменту предприятия для принятия грамотных управленческих решений. Учетная политика, наряду с другими компонентами, является базисом создания единой автоматизированной системы учета, ее методологической основой.

Управленческая учетная политика - совокупность регламентных внутрифирменных процедур информационного обмена, направленных на принятие управленческих решений для достижения целей организации. Управленческая учетная политика включает в себя организационный, технический и методологические аспекты. В организационной части отражаются способы организации технологического процесса функционирования учетно-аналитической службы, в методологической - способы формирования информации в целях составления управленческого баланса и отчета о прибылях и убытках, а также подготовки информации для групп управленческих решений. Техническая часть признана ответить на вопрос, какие технические средства необходимы для функционирования системы управленческого учета .

По мнению профессора В.Ф. Палия, эффективно действующая система управленческого учета должна включать:

Обоснованную структуру внутрифирменного управления по центрам финансовой отчетности, бизнес-процессам, сегментам деятельности;

Сметы и бюджеты для всей структуры управления с инструкциями исполнителям по их составлению и выполнению;

План счетов управленческого учета, адаптированный к структуре внутрифирменного управления;

Методические указания по ведению счетов управленческого учета в соответствии с согласованным планом счетов;

Формы внутрифирменной отчетности и методические указания по их составлению, представлению и анализу;

Методы нормирования издержек, учета и анализа отклонений от норм с необходимыми инструкциями исполнителям;

Методы калькулирования по прямым и полным издержкам с распределением расходов по функциям и исполнителям;

Методы трансфертного ценообразования, инструкции исполнителям;

план документооборота.

Все вышеперечисленные элементы должны найти отражение в управленческой учетной политике. На наш взгляд, в организационном разделе учетной политики должны быть определены: финансовая структура организации и ее проекция на организационную структуру; полномочия и структура службы, которая будет заниматься управленческим учетом и контролем; стандарты документооборота. В техническом разделе - варианты использования автоматизации учета (единая программа для финансового и управленческого учета, но с разным планом счетов, или различные программные продукты). В методологическом - варианты использования плана счетов (автономная или интегрированная системы), методы оценки имущества и обязательств, методика калькулирования себестоимости продукции и ценообразования, форматы бюджетов и внутрихозяйственной отчетности, система учетно-аналитических показателей для стратегического, тактического и оперативного управления, процедуры проведения управленческого контроля.

Таким образом, процесс формирования учетной политики завершается итоговым документом, содержащим ряд стандартов учета, нормативно-методическое обоснование способов и приемов ведения управленческого учета на всех участках работы, во всех структурных подразделениях.

Качественно разработанная и грамотно изложенная методика сбора и обработки информации, которая наилучшим образом подходит для данной организации, предоставляет руководству оперативную и достоверную информацию для принятия взвешенных управленческих решений, является интеллектуальной собственностью организации и дает несомненные конкретные преимущества.

Приведем основные элементы учетной политики в целях управленческого учета и особенности выбора варианта учета (исследовано 19 элементов) (см. табл. 3.1). Следует отметить, что приведенных в таблице 3.1 элементов учетной политики в практической деятельности больше, что связано с такими факторами, как вид деятельности, организационная структура организации и сама система бюджетирования.

Таблица 3.1 Элементы учетной политики для целей управленческого учета

	Элемент учетной политики	Допустимые законодательством варианты или разработанные организацией самостоятельно	Особенности
1. Организационно-технический раздел
	Порядок отражения учете	Простая запись (принцип «приход расход»)	Принцип «приход расход» для оценки финансового состояния требование рациональности
Двойная запись	Трудоемкость работ при использовании метода двойной записи компенсируется возможностью использования российского Плана счетов
	Разработка планаучета	На основе российского Плана счетов	Не учитывает специфику деятельности организации
С применением международных стандартов	Удобный формат только международных стандартов
На основе плана, самостоятельно разработанного организацией	Трудоемкий процесс
	Выбор метода учета затрат	Direct Costing себестоимости)	Выбор метода учета затрат обусловлен централизацией Standard Costing
	Определение даты отражения хозяйственной операции в управленческом учете	В день осуществления операции	Дата отражения зависит от общего графика документооборота, структуры организации и периода планирования
На следующий день после осуществления
Не позднее второго дня с момента осуществления и т.д.
	Определение периода	Пять дней, декада, месяц	Период зависит от системы бюджетирования
	Документарное отражения в управленческом учете	Бухгалтерские первичные документы	Целесообразно данный пункт проработать для каждой группы операций
Управленческие первичные документы
II. Методический раздел
	Определение датыполучения дохода	Метод начисления	В бюджете доходов и расходов использование данного метода позволяет определить с достоверной точностью эффективность управления организацией
Кассовый метод	Целесообразно, если деятельность организации связана с рисками неполучения доходов в виде поступлений денежных средств
	Порядок определения материалов	1. Фактическая себестоимость по данным предыдущего или отчетного периода 4. Договорные цены	Целесообразно применять планово- расчетные цены
	Порядок оценки используемых при производстве продукции (работ, услуг)	1. По стоимости единицы запасов 5. По стоимости партии закупок	Целесообразно использовать ФИФО, так как информация, содержащаяся в отчетности, будет более достоверно отображать стоимость материальных ценностей
	Трансфертные цены	1. По рыночным ценаморганизацией	Цены на предаваемые ТМЦ головной организацией организациями
	Определение лимита стоимостиучету в составе МПЗ	Все объекты средств труда с длительным периодом использования учитывать в составе основных средств	Отнесение всех объектов средств труда с длительным сроком предотвращает хищения
Все объекты средств труда с длительным периодом использования и стоимостью не более 20 000 руб. учитывать в составе МПЗ
	Срок списания стоимости основных средств	Использование Классификации основных средств, утвержденной Правительства РФ от 01.01.2002 № 1	Срок определяется в зависимости от особенностей работы организации, т.е. от интенсивности эксплуатации эксплуатации и т.п.
Использование самостоятельно разработанного критерия (экономическое обоснование)
	Метод начисленияамортизации	1. Линейный способ - геометрически дегрессивный	Выбор метода амортизации должен быть обусловлен тем, что амортизационные отчисления не должны ложиться целиком на расходы одного вида, а распределяться между различными группами расходов
	Вариант учета стоимости готовой продукции (работ, услуг)	1. По фактической вышестоящей организацией	Выбор метода учета стоимости готовой продукции (работ, услуг) обусловлен задачами прогнозирования продаж
	Состав расходов (затрат)	Методы разнесения затрат	Чем больше будет прямых затрат, тем более точно определяется себестоимость продукции (работ, услуг). Если косвенные расходы невозможно сделать прямыми, то целесообразно использовать использования ресурсов. С другой стороны, встает вопрос соотношения полезности информации и стоимости ее получения
	Критерий (работ, услуг)	Площадь. Объем выпуска продукции (работ, услуг) ресурсов	Могут использоваться любые базы в зависимости от метода калькулирования и целей управления себестоимостью
	Порядок на остатки НЗП	В полном объеме относить на Распределять на остатки НЗП по установленному критерию
	Учет дебиторскойзадолженности	По степени надежности По характеру отношений	Данный элемент связан тесно с бюджетом движения денежных используется критерий надежности
	Финансово- показатели бюджетов	Расчет показателей, на основе которых формируются значенияотдельных статей затрат	Разрабатываются в зависимости от системы нормативов, ограничений. Данные показатели важны, так как являются начинкой бюджетов

Таким образом, на основе результатов проведенного анализа создается организационно-методологическая модель управленческого учета учетной политики организации. В общем виде данная модель включает три составляющие:

1. методологическую;

2. организационную;

3. техническую.

Методологическая составляющая определяет, «чем» (то есть, какими объектами) и «как» (то есть на основании каких принципов) предполагается управлять.

Организационная составляющая определяет, «кто» будет управлять, то есть формирует перечень субъектов управления и определяет их роль в системе управленческого учета.

Техническая составляющая призвана ответить на вопрос: какие технические средства необходимы для функционирований системы управленческого учета.

На практике, конечно же, рассмотренные составляющие не всегда существуют в чистом виде, и решение в ходе реорганизации управленческого учета различных вопросов предполагает их сочетание.